Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1495/14/JD
z 12 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 17 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność bukmacherską polegającą m.in. na organizowaniu i prowadzeniu zakładów wzajemnych. Spółka rozważa prowadzenie działalności w poszczególnych obszarach za pomocą spółek celowych. Strategia taka pozwoli na skuteczną kontrolę kosztów oraz maksymalizację zysków w obszarze działalności danej spółki. Ponadto pozwala na przeniesienie ryzyka związanego z działalnością uboczną poza Spółkę oraz na księgową aktualizację (przeszacowanie) wartości aktywów do wartości rynkowej.

W ramach powyższej strategii Spółka skoncentruje się na działalności podstawowej i oddzieli od działalności stricte bukmacherskiej działalność uboczną (pomocniczą), taką jak działalność marketingowa. W konsekwencji, Spółka rozważa wydzielenie działalności marketingowej prowadzonej obecnie przez Pion Marketingu do spółki celowej, tak by korzystać z niego w ramach outsourcingu. Realizacja strategii odbędzie się w drodze przeniesienia działalności wraz z aktywami (w formie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki) Pionu Marketingu do spółki celowej należącej do Spółki, w której Spółka bezpośrednio lub pośrednio będzie miała 100% akcji/udziałów.

Spółka jako korzystający zamierza zawrzeć ze spółką celową jako finansującym (dalej: „Finansujący”) umowę leasingu przedsiębiorstwa. Przedmiotem leasingu będą składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo prowadzącego działalność w zakresie marketingu a stanowiące majątek trwały (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Zgodnie z umową leasingu, Finansujący odda Spółce do korzystania na czas oznaczony Przedsiębiorstwo będące jego własnością, a w szczególności składniki majątkowe wchodzące w jego skład. Umowa leasingu będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Finansujący przeniesie na Spółkę własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Spółka skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu.

Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, będzie dokonywała Spółka. Jak wskazano wyżej, Finansujący otrzyma Przedsiębiorstwo w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu będą miały zróżnicowaną wartość księgową oraz ustalaną dla celów podatkowych. Część z nich może być całkowicie zamortyzowana, a część częściowo zamortyzowana.

Rozważane są dwa warianty umowy leasingu finansowego:

• Wariant I, stosownie do którego raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą niewielkie, natomiast kwota wykupu na koniec umowy leasingu będzie istotna,
• Wariant II, stosownie do którego raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą podwyższone w celu ograniczenia kosztu rat odsetkowych.
  

W związku z zawarciem umowy leasingu Spółka może ponieść dodatkowe koszty takie jak:

• prowizje z tytułu zawarcia umowy,
• opłaty wstępne,
• opłaty manipulacyjne,
• konieczne ubezpieczenia przedmiotów leasingu.
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego Przedsiębiorstwa (składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa)...

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „ustawa o CIT”) dopuszcza możliwość zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa. Wynika to m.in. z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, stosownie do którego wartość firmy może powstać w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Jak wskazał Wnioskodawca, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała Spółka jako korzystający. Spełniona jest zatem przesłanka uznania zawartej przez Spółkę umowy za umowę leasingu finansowego przedsiębiorstwa.

W związku z zawarciem umowy leasingu finansowego mogą powstać następujące kategorie kosztów po stronie Korzystającego, czyli Spółki:

• koszt z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustalana jest odrębnie wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej zgodnie z zasadami przewidzianymi dla leasingu finansowego,
• część odsetkowa - koszt z tytułu ponoszonych opłat przewyższających wartość początkową przedmiotów leasingu,
• pozostałe koszty - koszt z tytułu opłat administracyjnych z tytułu uruchomienia umowy leasingu oraz koszty dodatkowe takie jak ubezpieczenie.
  

Ad. 1 Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. W konsekwencji, po stronie korzystającego w związku z zawarciem umowy leasingu nie powstaje obowiązek ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu. Sytuacja jest natomiast odmienna w przypadku leasingu finansowego. Stosownie bowiem do art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W konsekwencji, po stronie Spółki będzie ciążył obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ustawy CIT. Przepis ten nie wskazuje bezpośrednio sposobu ustalenia wartości początkowej w przypadku umowy leasingu finansowego.

Biorąc jednak pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, potencjalnie metodą ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. wymienionym przepisie byłaby cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy CIT, to jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty wskazane w tym przepisie.

Należy jednak mieć na uwadze, że w przypadku leasingu finansowego ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej. Część odsetkowa raty leasingowej stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia. W konsekwencji, w przypadku umowy leasingu finansowego, część odsetkowa nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty leasingowej raty odsetkowej, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej. W związku z powyższym, korzystający w leasingu finansowym powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach finansującego.

Zatem Spółka powinna określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach Finansującego.

Ponadto należy zauważyć, że w skład Przedsiębiorstwa wchodzić mogą inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, takie jak towary do dalszej odsprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia innych składników majątkowych należy ustalić analogicznie, to jest w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych Finansującego.

Ad. 2 „Cześć odsetkowa” - koszt podatkowy z tytułu ponoszonych opłat (rat leasingowych) w części przewyższającej wartość początkową przedmiotów leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem leasingu ma być Przedsiębiorstwo. W konsekwencji, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej składników opisanych w punkcie 1 nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że przez wartość początkową rozumie się wartość początkową ustaloną dla celów podatkowych w wielkości, w jakiej ustaliłby ją Finansujący gdyby dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

A contrario rata leasingowa w pozostałej części, to jest rata odsetkowa wskazana w umowie leasingu Przedsiębiorstwa będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Art. 17 ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że jeżeli wysokość spłat rat kapitałowych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. A contrario, Wnioskodawca może ustalić odmienny harmonogram spłat rat kapitałowych i odsetkowych. Dopuszczalne są zatem warianty, stosownie do których:

• raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą niewielkie, natomiast kwota wykupu na koniec umowy leasingu będzie istotna,
• raty kapitałowe i odsetkowe w początkowym okresie będą podwyższone w celu ograniczenia kosztu rat odsetkowych.
  

Raty odsetkowe powinny stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie ze szczegółowymi zapisami harmonogramu rat leasingowych określającym jaka cześć raty przypada na cześć kapitałową raty, a jaka na część odsetkową.

Ad. 3 Pozostałe koszty - koszt z tytułu opłat administracyjnych za uruchomienie umowy leasingu.

W związku z zawarciem umowy leasingu Spółka może ponieść dodatkowe koszty takie jak:

• prowizje z tytułu zawarcia umowy,
• opłaty wstępne,
• opłaty manipulacyjne,
• składki ubezpieczeniowe.
  

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej opłaty dotyczą nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z takiej usługi. W konsekwencji, są to zatem opłaty jednorazowe o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Stanowisko takie potwierdził przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 2906/11,
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1981/11,
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2013 r. sygn. II FSK2120/11.
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.