INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonanie „świadczenia w miejsce wypełnienia” spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonanie „świadczenia w miejsce wypełnienia” spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od Spółki Y, która jest spółką kapitałową z siedzibą w Portugalii (dalej „Pierwotny Pożyczkodawca”). Zgodnie z treścią zawartych umów Wnioskodawca zobowiązał są do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Do chwili obecnej spłacone zostały kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagalne są kwoty naliczonych odsetek (dalej: „Wierzytelność”).

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swojej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy Spółce Z. Spółka Z podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o POOP). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości Wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek. Wynagrodzeniem Spółki Z za nabycie Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tj. dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, Spółka Z wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Wnioskodawcy, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Spółkę Z), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka Z, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny Pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejny etap planowanej restrukturyzacji modelu finansowania w ramach koncernu, będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółki Z (tj. zaspokojenie jej jako wierzyciela z tytułu przejętej Wierzytelności) poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w artykule 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę Z wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę innym spółkom z grupy kapitałowej (dalej: „Pożyczkobiorcy”). Przy tym niewykluczone, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Spółkę Z stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, wyłącznie Spółce Z jako nowemu wierzycielowi z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych od Wnioskodawcy, będzie przysługiwać roszczenie wobec Pożyczkobiorców o zapłatę przejętych Wierzytelności z tytułu pożyczek, pierwotnie udzielonych przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki Z oraz wierzycielem w stosunku do Pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Spółce Z przez Pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem jej roszczeń z tytułu Pożyczek, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez Pożyczkobiorców z ich zobowiązań.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 czerwca 2012 r.) Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż pożyczki, które Wnioskodawca zaciągnął od spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przeniesienie na Spółkę przysługujących mu wierzytelności wobec Pożyczkobiorców jako „świadczenie w miejsce wykonania” Wierzytelności, nie będzie stanowić po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę Z przysługujących mu wierzytelności wobec Pożyczkobiorców jako „świadczenie w miejsce wykonania” Wierzytelności, nie będzie stanowić po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie wierzytelności wobec Pożyczkobiorców na rzecz Spółki Z w celu spłaty Wierzytelności w trybie datio in solutum nie może zostać uznane za nową czynność prawną, lecz powinno podlegać regulacjom właściwym dla świadczenia wynikającego z pierwotnej czynności prawnej. W konsekwencji przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek na Spółkę Z w trybie datio in solutum Wnioskodawca nie uzyska trwałego i bezpośredniego przysporzenia, co oznaczać będzie, że nie może być mowy o powstaniu przychodu zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W ustawie o PDOP nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny, przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Bez wątpienia ten aspekt przychodu nie wystąpi w niniejszym zdarzeniu przyszłym, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w trybie datio in solutum nie dojdzie również do zwolnienia z długu w żadnej formie, lecz jedynie do zastępczego wykonania zobowiązania tożsamego ze spłatą naliczonych odsetek od pożyczek, udzielonych wcześniej Wnioskodawcy przez Pierwotnego Pożyczkodawcę, a następnie przejętych przez Spółkę Z (tj. Wierzytelności).

Wnioskodawca po prostu wykona swoje zobowiązanie, które mogłaby zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. spłacając zobowiązanie gotówką. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 KC), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

Zatem do przedmiotowego przeniesienia przez Wnioskodawcę jego wierzytelności z tytułu pożyczek wobec Pożyczkobiorców na Spółkę Z nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP nie zdefiniował bowiem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, nie przesądził tym bardziej, że wskutek odpłatnego zbycia prawa majątkowego zawsze następuje przychód. Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna. Przeniesienie przez Wnioskodawcę jego wierzytelności z tytułu pożyczek wobec Pożyczkobiorców na Spółkę Z w celu zaspokojenia jej z tytułu Wierzytelności, nie będzie prowadzić do takiego realnego przysporzenia (nie powstanie więc przychód podatkowy).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. III SA/Wa 290/10 z dnia 26 października 2010 r. (orzeczenie prawomocne). WSA stwierdził, iż zapłata wynagrodzenia za umorzenie akcji w formie niepieniężnej np. poprzez przeniesienie własności nieruchomości, jest dla spółki wypłacającej (przenoszącej własność) neutralna z punktu widzenia PDOP i powinna być traktowana na równi z wypłatą w formie pieniężnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest dłużnikiem spółki z siedzibą w Portugali (z tytułu udzielonych przez tę spółkę pożyczek), która rozważa dokonanie odpłatnego zbycia ww. wierzytelności na rzecz polskiej Spółki Z. Spółka zamierza spłacić przedmiotowy dług poprzez skorzystanie z instytucji datio in solutum. W tym celu zamierza przenieść na Spółkę Z wierzytelności z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. wierzytelności zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązania byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że uregulowanie zobowiązania wobec Spółki Z w drodze datio in solutum poprzez przeniesienie na Spółkę Z wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia sądowego należy stwierdzić, iż wydane zostało w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.