2014.11.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1078/14/PS
z 24 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Urząd stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed zawarciem umowy dzierżawy stacji uzdatniania wody; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych oraz wydatkach bieżących poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Urząd stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed zawarciem umowy dzierżawy stacji uzdatniania wody; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych oraz wydatkach bieżących poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Urząd Miejski w D. (dalej: Urząd) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2010 r. i 2014 r. Urząd poniósł wydatki związane z realizacją inwestycji pod nazwą „Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody w D.”. Na realizację przedmiotowej inwestycji Urząd pozyskał dofinansowanie ponoszonych wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wartość przedmiotowej inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto. Inwestycja realizowana była w ramach projektu pod nazwą „Rozbudowa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji D.”.

Rozpoczynając przedmiotową inwestycję, która znalazła się w ramach ww. projektu, Urząd planował przekazanie rozbudowanej i przebudowanej stacji uzdatniania wody w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o. o. w D. - spółce komunalnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem (dalej spółka komunalna). Na taką decyzję wpłynęły okoliczności związane z pozyskaniem dofinansowania ponoszonych wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Zakończenie inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody w D. oraz oddanie jej do użytku planowane jest na sierpień 2014 r. Podpisując umowę o dofinansowaniu Urząd określił podatek VAT jako wydatek kwalifikowany. W ramach tego projektu realizowano dwanaście inwestycji. W 2013 r., po przeanalizowaniu pod względem oceny w zakresie, które z tych inwestycji będą służyły sprzedaży opodatkowanej VAT, a które nie będą podlegać opodatkowaniu lub będą od tego podatku zwolnione, Urząd stwierdził, że wydatki w postaci m. in. „Rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody w D.” należy uznać za wydatki niekwalifikowane, gdyż służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obecnie aneksowano przedmiotową umowę o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Podpisany aneks do ww. umowy uwzględnia powyższe ustalenia w zakresie niekwalifikowalności podatku VAT od części inwestycji w ramach przedmiotowego projektu, w tym od ww. inwestycji.

Przedmiotowa stacja uzdatniania wody stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Dotychczas w D. B. funkcjonowała niezmodernizowana stacja uzdatniania wody, oddana w nieodpłatne użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia) Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o. o. W konsekwencji Urząd nie uzyskiwał żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez spółkę komunalną opłat za odbiór ścieków. Natomiast pobierane przez spółkę komunalną opłaty dokumentowane były fakturami VAT, w których w pozycji sprzedawcy wykazywane są dane spółki komunalnej, a nie Urzędu. Z tytułu pobranych przez spółkę opłat Urząd nie dokonywał zatem rozliczeń VAT należnego, a takie rozliczenia dokonywane były przez spółkę. Sytuacja uległa zmianie w 2014 r., gdy przeprowadzone zostały prace budowlane i inwestycyjne w zakresie rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody. Ponoszone przez Urząd wydatki na realizację rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Urząd nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Zakres prac inwestycyjnych obejmuje 5 etapów odpowiadających wyszczególnionym elementom rozliczeniowym:

etap 1 został określony jako „Zbiorniki retencyjne wody nr 1 i nr 2”,

etap 2 został określony jako „Budynek główny SUW”,

etap 3 został określony jako „Budynek agregatu prądotwórczego”,

etap 4 został określony jako „Instalacje sanitarne i technologiczne”,

etap 5 został określony jako „Instalacje elektryczne i automatyka”.

Należy nadmienić, że także w trakcie ww. prac w zakresie rozbudowy i przebudowy inwestycji, funkcjonowała i nadal funkcjonuje niezmodernizowana stacja uzdatniania wody. Przedmiotowy obiekt do dnia 16 kwietnia 2014 r., tj. do zawarcia umowy dzierżawy, oddany był w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że ww. prace nie wpływały i nie wpływają na funkcjonowanie tego obiektu, a zmierzają do powstania nowych urządzeń i zmiany technologii, które w końcowym efekcie mają zafunkcjonować jako nowoczesny obiekt rozbudowanej i przebudowanej stacji uzdatniania wody.

Zakończenie realizacji inwestycji planowane jest na sierpień 2014 r. Natomiast umowa dzierżawy ww. stacji uzdatniania wody z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej została zawarta w dniu 16 kwietnia 2014 r. Niniejsza umowa została zawarta ze skutkiem natychmiastowym, tj. z dniem podpisania umowy, co znalazło wyraz zarówno w przekazaniu na rzecz ww. spółki przedmiotu dzierżawy, jak i naliczenia czynszu dzierżawnego od dnia 16 kwietnia 2014 r.

Zawarta w dniu 16 kwietnia 2014 r. umowa dzierżawy określiła zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej nieruchomości ozn. nr 140/8 o pow. 0,2786 ha, wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej. Z tytułu dzierżawy stacji uzdatniania wody Urząd pobiera od spółki komunalnej określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentuje wystawionymi fakturami VAT. Faktury te Urząd ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Wydatki związane z utrzymaniem stacji uzdatniania wody zasadniczo będzie ponosiła spółka komunalna jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak niewykluczone, że niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów, może ponosić Urząd. Ponadto Urząd w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową stacji uzdatniania wody. Wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, wystawionymi na Urząd. Budowa przedmiotowej stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. Nr 594, z późń. zm.), należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Powyższa inwestycja zostanie przyjęta do ewidencji środków trwałych Urzędu.

W uzupełnieniu wniosku Urząd wskazał, że przed podjęciem decyzji o przekazaniu przedmiotowej inwestycji do spółki komunalnej, tj. przed dniem 16 kwietnia 2014 r. (data zawarcia umowy dzierżawy ) zostały dokonane zakupy dotyczące sporządzenia kopii mapy terenu objętego ww. inwestycją (faktura z tego tytułu została wystawiona w m-cu styczniu 2010 r. i opłacona przelewem w miesiącu lutym 2010 r.). Ponadto w m-cu czerwcu 2010 r. Urząd otrzymał fakturę dotyczącą opracowania dokumentacji dotyczącej inwestycji pod nazwą „Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody w D.” (przedmiotowa faktura została opłacona przelewem w dniu 20 lipca 2010 r.).

Następnie, posiadając dokumentację projektową, w dniu 23 grudnia 2013 r. zawarto umowę z wykonawcą na realizację ww. inwestycji. Natomiast pierwszą fakturę z tytułu wykonywanych robót w zakresie realizacji ww. inwestycji wykonawca wystawił w dniu 24 kwietnia 2014 r. Niniejsza faktura została opłacona przez tut. Urząd w dniu 25 kwietnia 2014 r. Tym samym kolejne zakupy związane z przedmiotową inwestycją, poza ww. zakupionymi i opłaconymi w 2010 r., zostały dokonane przez Urząd po podjęciu decyzji o przekazaniu inwestycji do spółki komunalnej.

Przedmiotem inwestycji jest „Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody w D.”. Natomiast sformułowanie: „Budowa przedmiotowej stacji uzdatniania wody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. Nr 594 z póżń. zm.) należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę” jako oczywiście błędne, powinno zostać zastąpione zdaniem: „Rozbudowa i przebudowa przedmiotowej stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. Nr 594, z póżń. zm.) należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę”. Uwzględniając powyższe Urząd wyjaśnia, że w dalszej części stan faktyczny przedstawia się następująco.

Na realizację przedmiotowej inwestycji Urząd pozyskał dofinansowanie ponoszonych wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wartość przedmiotowej inwestycji przekracza 15 tys. PLN netto. Inwestycja realizowana była w ramach projektu pod nazwą: „Rozbudowa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji D.”.

Rozpoczynając przedmiotową inwestycję, która znalazła się w ramach ww. projektu Urząd planował przekazanie (tak jak to było dotychczas) rozbudowanej i przebudowanej stacji uzdatniania wody w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o. o. w D. - spółce komunalnej, w której Gmina D. jest jedynym udziałowcem (dalej spółka komunalna ). Na taką decyzję wpłynęły okoliczności związane z pozyskaniem dofinansowania ponoszonych wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Zakończenie inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody oraz oddanie jej do użytku planowane było początkowo na sierpień 2014 r. Obecnie termin ten uległ przesunięciu i odbiór inwestycji planowany jest na 7 listopada 2014 r. Podpisując umowę o dofinansowaniu Urząd określił podatek VAT jako wydatek kwalifikowany. W ramach tego projektu realizowano dwanaście inwestycji. W 2013 r., po przeanalizowaniu pod względem oceny w zakresie, które z tych inwestycji będą służyły sprzedaży opodatkowanej VAT, a które nie będą podlegać opodatkowaniu lub będą od tego podatku zwolnione, Urząd stwierdził, że wydatki w postaci m. in. „Rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody w D.” należy uznać za wydatki niekwalifikowane, gdyż służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obecnie aneksowano przedmiotową umowę o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Podpisany aneks do ww. umowy uwzględnia powyższe ustalenia w zakresie niekwalifikowalności podatku VAT od części inwestycji w ramach przedmiotowego projektu, w tym od ww. inwestycji. Przedmiotowa stacja uzdatniania wody stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Dotychczas w D. funkcjonowała niezmodernizowana stacja uzdatniania wody, oddana w nieodpłatne użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia) Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W konsekwencji Urząd nie uzyskiwał żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez spółkę komunalną opłat za odbiór ścieków. Natomiast pobierane przez spółkę komunalną opłaty dokumentowane były fakturami VAT, w których w pozycji sprzedawcy wykazywane są dane spółki komunalnej, a nie Urzędu. Z tytułu pobranych przez spółkę komunalną opłat Urząd nie dokonywał rozliczeń VAT należnego, a takie rozliczenia dokonywane były przez spółkę komunalną. Sytuacja uległa zmianie w 2014 r., gdy przeprowadzone zostały prace budowlane i inwestycyjne w zakresie rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody. Ponoszone przez Urząd wydatki na realizację rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT naliczonego. Urząd nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Zakres prac inwestycyjnych obejmuje 5 etapów odpowiadających wyszczególnionym elementom rozliczeniowym

etap 1 został określony jako „Zbiorniki retencyjne wody nr 1 i nr 2”,

etap 2 został określony jako „Budynek główny SUW”,

etap 3 został określony jako „Budynek agregatu prądotwórczego”,

etap 4 został określony jako „Instalacje sanitarne i technologiczne”,

etap 5 został określony jako „Instalacje elektryczne i automatyka”.

Za poszczególne okresy rozliczeniowe są wystawiane protokoły odbioru częściowego wykonania robót, obejmujące wyszczególnienie elementów rozliczeniowych w oparciu o wartość wykonanych elementów robót wynikającą z faktur wystawionych przez wykonawcę inwestycji. Należy nadmienić, że także w trakcie ww. prac w zakresie rozbudowy i przebudowy inwestycji, funkcjonowała i nadal funkcjonuje niezmodernizowana stacja uzdatniania wody. Przedmiotowy obiekt do dnia 16 kwietnia 2014 r., tj. do zawarcia umowy dzierżawy, oddany był w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że ww. prace nie wpływały i nie wpływają na funkcjonowanie tego obiektu, a zmierzają do powstania nowych urządzeń i zmiany technologii, które w końcowym efekcie mają zafunkcjonować jako nowoczesny obiekt rozbudowanej i przebudowanej stacji uzdatniania wody.

Zakończenie realizacji inwestycji planowane było na sierpień 2014 r.

Obecnie, termin ten uległ przesunięciu i odbiór inwestycji planowany jest na 7 listopada 2014 r. Natomiast umowa dzierżawy ww. stacji uzdatniania wody z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o. o. została zawarta w dniu 16 kwietnia 2014 r. Niniejsza umowa została zawarta ze skutkiem natychmiastowym, tj. z dniem podpisania umowy, co znalazło wyraz zarówno w przekazaniu na rzecz w/w spółki komunalnej przedmiotu dzierżawy, jak i naliczenia czynszu dzierżawnego od dnia 16 kwietnia 2014 r.

Zawarta w dniu 16 kwietnia 2014 r. umowa dzierżawy, określiła zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej nieruchomości, położonej w D. ozn. nr 140/8 o pow. 0,2786 ha wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej. Z tytułu dzierżawy stacji uzdatniania wody Urząd pobiera od spółki komunalnej określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentuje wystawionymi fakturami VAT. Faktury te Urząd ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Wydatki związane z utrzymaniem stacji uzdatniania wody zasadniczo będzie ponosiła spółka komunalna, jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak niewykluczone, że niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów może ponosić Urząd. Ponadto Urząd w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową stacji uzdatniania wody. Wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, wystawionymi na Urząd. Rozbudowa i przebudowa przedmiotowej stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 7 ust.1 pkt, 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. Nr 594, z późń. zm.), należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę .

Powyższa inwestycja zostanie przyjęta do ewidencji środków trwałych Urzędu .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odpłatne udostępnienie przez Urząd stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 kwietnia 2014 r., Urzędowi będzie przysługiwało prawo odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu?

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w dniu 16 kwietnia 2014 r. stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urząd będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych po tym dniu i ewentualnych wydatków bieżących, poniesionych po zawarciu tej umowy ze spółką komunalną?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 2 i 3, za jaki okres rozliczeniowy Urząd będzie miał prawo odliczyć VAT naliczony od zakupów towarów i usług poniesionych przed zawarciem umowy dzierżawy oraz po wydzierżawieniu stacji uzdatniania wody spółce komunalnej, gdy zakończenie inwestycji planowane jest na sierpień 2014 r.?

Pytania nr 1 i 2 dotyczą zaistniałych zdarzeń. Pytanie nr 3 i 4 dotyczy zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatne udostępnienie przez Urząd stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
W związku z odpłatnym udostępnieniem stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 kwietnia 2014 r., Urzędowi będzie przysługiwało prawo odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, dokonanych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z odpłatnym udostępnieniem stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 kwietnia 2014 r. Urząd będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych po tym dniu i ewentualnych wydatków bieżących, poniesionych po zawarciu tej umowy ze spółką komunalną.
Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej inwestycji nastąpi:

w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych przed zawarciem umowy dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Urząd postanowił wydzierżawić stację uzdatniania wody,

w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania stacji uzdatniania wody na podstawie zawartej umowy dzierżawy, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych i odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Urząd na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa on w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Urzędu, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa on w roli podatnika VAT.

Ponadto, jako że Urząd, stosownie do postanowień umowy dzierżawy, udostępnia i będzie nadal udostępniał przedmiotową stację uzdatniania wody odpłatnie, czynność dzierżawy będzie w opinii Urzędu podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Urzędu, transakcja ta nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-260/12-2/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stanął na stanowisku, że „(...) usługa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczona przez Gminę na rzecz GGK stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ta ponadto podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, co będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności”.

Reasumując, zdaniem Urzędu, odpłatne udostępnienie przedmiotowej stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Urzędu, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przedmiotową stację uzdatniania wody, gdy zawarta była jedynie umowa użyczenia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowane było tym, że służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r. „sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta, zdaniem Urzędu, uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia ze spółką komunalną umowy dzierżawy, na podstawie której Urząd udostępnia przedmiotową stację uzdatniania wody odpłatnie. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Urząd powinien opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym przedmiotowa stacja uzdatniania wody zacznie służyć Urzędowi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Urząd uważa, że powinien mieć możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową stacją uzdatniania wody. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku (...) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (...) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (...) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu”;

z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W zaistniałej sytuacji Urząd przeznaczył stację uzdatniania wody do prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone udostępnieniem spółce komunalnej przedmiotowej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 kwietnia 2014 r. Tym samym w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji Urząd postanowił że będzie ona wykorzystywana do jego działalności gospodarczej, a to oznacza, że przysługiwało mu prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z otrzymaną przez tut. Urząd interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-183/14/KT, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Odliczenia tego mógł dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowił wydzierżawić oczyszczalnię. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po podjęciu ww. decyzji o wydzierżawieniu, odliczenia podatku naliczonego mógł dokonać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy (tj. w miesiącach otrzymania faktur - do końca 2013 r., natomiast począwszy od stycznia 2014 r. - w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę)”.

W ocenie tut. Urzędu, w przedmiotowej sprawie występuje analogiczna sytuacja faktyczna i prawna, z tym że decyzja o wydzierżawieniu nieruchomości zapadła w trakcie realizacji inwestycji, przed jej końcowym odbiorem. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy stacji uzdatniania wody Urząd będzie podatnikiem VAT, gdyż czynność ta wykonywana będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Urzędem, a spółką komunalną. Zdaniem Urzędu, w tym przypadku należy uznać, że dzierżawa oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak już wskazano powyżej, zdaniem Urzędu, usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w opinii Urzędu, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Urzędu, będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi na przedmiotową stację uzdatniania wody oraz wydatkami bieżącymi, poniesionymi po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną, a wykonywanymi przez Urząd czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług dzierżawy. Kontynuacja umowy ze strony spółki komunalnej będzie bowiem uzależniona od utrzymania przez Urząd przedmiotowej stacji uzdatniania wody w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków na modernizacje i remonty tej budowli.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1050/12-6/PR, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę/utrzymanie budynku ośrodka zdrowia, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym. Przy czym prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Wobec powyższego, w ocenie Urzędu, także drugą z ww. przesłanek warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do przyszłych wydatków inwestycyjnych w zakresie stacji uzdatniania wody oraz wydatków bieżących, związanych ze stacją uzdatniania wody, poniesionych po zawarciu umowy dzierżawy ze spółką komunalną, należy uznać za spełnioną.

Reasumując, w ocenie Urzędu, w związku z odpłatnym udostępnieniem w kwietniu 2014 r. stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, Urząd będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT od przyszłych wydatków inwestycyjnych i ewentualnych wydatków bieżących związanych ze stacją uzdatniania wody, poniesionych po zawarciu tej umowy ze spółką komunalną.

Ad. 4.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej inwestycji, zdaniem Urzędu, nastąpi w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych przed zawarciem umowy dzierżawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 8, ustawy o VAT, tj. jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Urząd postanowił wydzierżawić stację uzdatniania wody. Jak wykazano powyżej nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. Natomiast z przepisów art. 91 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Prawo do odliczenia w całości nabytych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego przysługuje Urzędowi jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowił wydzierżawić stację uzdatniania wody. Niniejsze prawo do odliczenia wynika z przepisów art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku VAT. Natomiast w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania stacji uzdatniania wody, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, odliczenia podatku naliczonego Urząd mógł dokonać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób: w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania stacji uzdatniania wody, na podstawie zawartej umowy dzierżawy odliczenie podatku naliczonego może być dokonane w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Urząd otrzymał fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podejmując decyzję o udostępnieniu spółce komunalnej przedmiotowej stacji uzdatniania wody na podstawie umowy dzierżawy, co zostało potwierdzone podpisaniem tej umowy w dniu 16 kwietnia 2014 r., Urząd przeznaczył ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym dzierżawa stacji na rzecz ww. spółki stanowiła/stanowi i będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu, które nie korzystało/nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Skoro w trakcie realizacji tej inwestycji Urząd postanowił, że będzie ona wykorzystywana do jego działalności gospodarczej (dzierżawa), przysługiwało mu prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, dokonanych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1−3, w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia tego może dokonać w całości, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowił wydzierżawić stację uzdatniania wody.

Z kolei w stosunku do zakupów inwestycyjnych dokonanych po podjęciu ww. decyzji, odliczenia podatku naliczonego może dokonać „na bieżąco”. Urząd może również „na bieżąco” dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dot. bieżącego utrzymania stacji uzdatniania wody, przy czym odliczenia tego może dokonać od zakupów dokonanych po zawarciu umowy dzierżawy. Odliczenia może dokonać na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ustawy, w związku z art. 86 ust. 1, (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Natomiast w stosunku ewentualnych przyszłych wydatków inwestycyjnych i wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem stacji uzdatniania wody, ponoszonych przez Urząd po zawarciu umowy dzierżawy, odliczenia podatku naliczonego będzie mógł dokonywać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że obiekty będące przedmiotem dzierżawy są faktycznie wydzierżawiane przez cały czas od dnia zawarcia umowy ze spółką komunalną.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rejestracji Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska, ani nie postawiono pytania.

Końcowo należy nadmienić, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin