2014.10.21 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-370/14-2/BA
z 21 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe – w zakresie świadczenia usług przez Spółkę, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług;
nieprawidłowe – w zakresie uwzględnienia wartości świadczonych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez Spółkę, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz uwzględnienia wartości świadczonych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: ,,Grupa”). Spółka zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) z Bankiem „A” (dalej: „Bank”). Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze. Ze względu na wewnętrzną organizację w ramach Spółki, odrębnymi uczestnikami systemu cash-poolingu będą Oddziały w A i w B, funkcjonujące w Strukturze jako Oddział A i Oddział B (dalej: „Oddziały”).

Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy: (…) (dalej: „Uczestnicy”). Zarówno Oddziały, jak i Uczestnicy, podpiszą ze Spółką i Bankiem stosowne Umowy przystąpienia.

Co istotne, każdy z Uczestników, w tym Oddziały, będą funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Jednocześnie, na potrzeby realizacji Umowy Struktury, Lider będzie posiadał Rachunek Lidera oraz Rachunek Lidera jako Uczestnika, oba prowadzone w PLN przez Bank (rachunki Lidera przypisane będę wewnętrznie Centrali Spółki). Potencjalnie, Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach – Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank dokonywać będzie transferów:

w pierwszej kolejności, każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy – każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika; na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz
w drugiej kolejności, każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

środków zgromadzonych na rachunku Lidera; oraz
kwoty dostępnego Kredytu

Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera.

W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, a:

saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera (niemniej, zgodnie z załącznikiem „Parametry Struktury” na ten moment są one równe zeru, a więc Bank nie będzie naliczał odsetek od sald dodatnich na Rachunku Lidera);
saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki kapitałowe płatne będą na zasadach określonych w umowie kredytu zawartej pomiędzy Bankiem i Liderem i Umowie rachunku bankowego dotyczącej Rachunku Lidera. Odsetki kapitałowe należne Liderowi od Banku będą wpłacane przez Bank na Rachunek Lidera. Naliczenia odsetek kapitałowych dokonuje Bank, a naliczone odsetki są doliczane do salda kwotą zbiorczą za cały miesiąc.

Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział Treasury”). Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu – odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda (widniejącymi jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie).

Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy.

Pomiędzy Liderem a Działem Treasury zostanie podpisana umowa, która będzie regulować zasady tych rozliczeń. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich.

Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego).

Spółka jako Lider będzie posiadała w swojej ewidencji księgowej subkonto analityczne dla rachunku bankowego Lidera (Rachunku Lidera), nie będzie posiadać natomiast subkonta analitycznego dla swojego rachunku bankowego Uczestnika (Rachunku Uczestnika). Ponadto, Spółka jako Lider będzie dysponować pełną analityką księgową w stosunku do rozrachunków z innymi Uczestnikami. Na kontach księgowych ewidencjonowane będą również naliczone przez Dział Treasury odsetki. Konta rozrachunkowe będą korespondować z kosztami (odsetki dodatnie) bądź przychodami (odsetki ujemne). Rachunek bankowy Lidera oraz Rachunek bankowy Lidera jako Uczestnika będą funkcjonować jako dwa oddzielne rachunki, ewidencjonowane na dwóch odrębnych kontach księgowych. Ponieważ saldo na rachunku Lidera jako Uczestnika na koniec dnia będzie wynosiło zero, nie będą od niego naliczane odsetki. Jedyne odsetki jakie mogą być naliczane dla Spółki jako Lidera to są odsetki od salda ujemnego na Rachunku Lidera.

Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu, lub z Rachunku Uczestnika.

Także Lider ma do dyspozycji Kredyt w Rachunku Lidera w określonej umownie kwocie z przeznaczeniem na realizację dyspozycji Lidera związanych z jego bieżącymi potrzebami korporacyjnymi oraz na realizację transferów kwot salda ujemnego. Jednocześnie, wartość każdej dyspozycji i każdego transferu kwoty salda ujemnego wykonanych w ciężar kredytu oraz – w okresie, w którym kwota salda struktury jest równa lub mniejsza od zera – sumy kwot debetów technicznych wykorzystanych i niespłaconych przez Uczestników każdorazowo w okresie po ostatnim osiągnięciu przez kwotę salda struktury wartości zero, pomniejszają kwotę kredytu dostępną Liderowi w ramach limitu kredytu.

Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia. Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet.

Zgodnie z Umową struktury, relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy.

W związku z udostępnieniem Struktury Uczestnikom, Spółka jako Lider będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku prowizji w wysokości i w terminach określonych w Załączniku l do Umowy Struktury (Parametry Struktury).

Uczestnicy będą ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

W kontekście powołanego zdarzenia przyszłego Spółka podjęła szereg wątpliwości egzemplifikowanych w poniższych pytaniach. Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w odniesieniu do Uczestników opisywanej Struktury, do Dyrektorów Izb Skarbowych w Katowicach i Łodzi, również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w ramach przedstawionego systemu cash-poolingu Spółka jako Lider, będzie wykonywała usługi w rozumieniu art. 5 ust. l oraz art. 8 ust. l Ustawy o VAT, w stosunku do których będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l Ustawy o VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji?
W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę jako Lidera w ramach Struktury?
W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę jako Lidera?
Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Spółkę jako Lidera na rzecz Uczestników, w ramach przedstawionego systemu cash-poolingu będą w całości podlegały zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT?
Czy wartość usług świadczonych przez Spółkę jako Lidera, w ramach przedstawionego systemu cash-poolingu, powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę przy kalkulacji tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l

Wykonywane przez Spółkę jako Lidera czynności związane z uczestnictwem w systemie cash -poolingu będą stanowić usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. l wspomnianej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. l Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powyższego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach pełnienia funkcji Lidera w opisanej Strukturze, jako organizator, koordynator oraz aktywny wykonawca usługi zarządzania środkami finansowymi, będzie ona podmiotem świadczącym usługi stanowiące przedmiot opodatkowania VAT.

Spółka działając jako Lider będzie bowiem wykonywać czynności faktyczne i prawne w opisanej Strukturze, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami. Spółka jako Lider będzie bowiem stroną Umowy struktury, która zostanie podpisana z Bankiem i do której przystąpią pozostali Uczestnicy na podstawie odrębnych umów przystąpienia. Będzie więc pełnić funkcję organizatora całej Struktury, gdyż jej działania dotyczyć będą również etapu negocjacji warunków tej umowy. Następnie, działania Spółki będą obejmowały także czynności koordynatora Struktury – Rachunek Spółki jako Lidera będzie wykorzystywany do transferów sald Uczestników zgodnie Umową struktury, a Spółka działając jako Lider będzie odpowiedzialna za przypisanie odsetek poszczególnym Uczestnikom.

Za czynności wykonywane przez Spółkę jako Lidera na podstawie umowy z Uczestnikami Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie od Uczestników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w związku z jej uczestnictwem w Strukturze w charakterze Lidera, Spółka będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l oraz art. 8 ust. l Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu świadczonych przez nią usług.

Spółka jako Uczestnik nie wykonuje usług.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Struktury przez Spółkę jako Lidera będą kwoty wynagrodzenia, które Spółka będzie otrzymywać z tego tytułu od Uczestników.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. l Ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W doktrynie podkreśla się, że pod pojęciem „zapłaty” kryje się kwota należna, a więc kwota, która wynika z ustaleń stron o wysokości wynagrodzenia. W związku z tym nie musi być to kwota, która została faktycznie zapłacona przez nabywcę. Takie stanowisko zostało wyrażone w komentarzu Adama Bartosiewicza „VAT. Komentarz, wyd. VII” (opublikowany: Lex, 2013): „Zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest »istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości« (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma, oczywiście, obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. »Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą« (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949).

Komentowane przepisy dodatkowo to podkreślają, wskazując, że podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana bądź ta, która ma zostać otrzymana. Dotyczy to zarówno kwot, jakie mają zostać – zgodnie z postanowieniami umowy – otrzymane w terminie późniejszym (już po powstaniu obowiązku podatkowego), jak i kwot, które powinny być otrzymane przez podatnika, a nie zostały przez niego otrzymane. Uznać należy, iż nieotrzymana przez podatnika w terminie kwota, która jest mu nadal należna, jest kwotą, jaką podatnik ma otrzymać. Zgodnie bowiem z regulacjami umownymi podatnik ma prawo spodziewać się otrzymania tej kwoty”.

Jak Spółka wskazała powyżej, wynagrodzenie za czynności wykonywane przez nią jako Lidera w ramach Struktury zostanie określone w umowie, która zostanie zawarta pomiędzy Liderem a poszczególnymi Uczestnikami.

Wynagrodzenie to będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę jako Lidera, zgodnie z art. 29a ust. l Ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Spółki będzie ona zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych przez siebie jako Lidera usług na rzecz Uczestników w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z dokonaną i przedstawioną w ramach argumentacji do pytania 4 (poniżej) klasyfikacją usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. l Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym niemniej, dalsze zapisy art. 19a przewidują sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Uwzględniając charakter świadczonej przez Spółkę jako Lidera usługi, istotne są zasady szczególne wynikające z ust. 3 i ust. 5 pkt 1 lit. e powołanego artykułu.

W świetle ust. 3 powyższego przepisu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. l pkt 37-41. W tym przypadku, w myśl ust. 6, obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej płatności.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że jak podnosi Spółka w pytaniu 4 poniżej, będzie ona świadczyć jako Lider usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, w ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z umową, którą Spółka jako Lider zawrze z Uczestnikami, usługi świadczone przez Spółkę rozliczane będą w ustalonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, w świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, należałoby uznać, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Z drugiej strony, regulacje ust. 5 wspomnianego przepisu przewidują zasady szczególne rozpoznawania obowiązku podatkowego, które dotyczą m.in. usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, a więc usług, które świadczyć będzie Spółka jako Lider.

Wobec tego, zgodnie z jedną z reguł kolizyjnych, lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego), w ocenie Spółki, przepis szczególny będzie w opisanej sytuacji przepisem nadrzędnym. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

Ad. 4

W ocenie Spółki, kompleksowe usługi zarządzania płynnością świadczone przez nią jako Lidera na rzecz Uczestników, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, będą podlegać w całości zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany cash-poolingiem nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa struktury, jak również umowa pomiędzy Liderem a Uczestnikami, których przedmiotem jest cash-pooling stanowią zatem umowy nienazwane w rozumieniu kodeksu cywilnego, które można scharakteryzować jako umowy regulujące złożone, wielostronne i kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegające na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Jak Spółka wskazała powyżej, w świetle Ustawy o VAT będzie ona, działając jako Lider, podmiotem świadczącym kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową. W związku z tym, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług.

Niemniej, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT zwolnieniu z tego podatku podlegają usługi wymienione enumeratywnie w art. 43 ust. l pkt 1-41 Ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, usługi zarządzania płynnością, które będą przez nią świadczone na rzecz Uczestników, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Spółka podkreśla, że celem systemu cash-poolingu, w którym będzie uczestniczyć, jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników tego systemu. Uczestnicy deponując środki, składają „depozyty” z nadwyżki środków pieniężnych w Strukturze, które wykorzystywane są do finansowania działalności innych Uczestników. Całością przepływów, saldami rachunków i ewentualnym zapewnieniem finansowania zewnętrznego zarządza Spółka pełniąca funkcję Lidera w Strukturze, jako podmiot wyspecjalizowany w zakresie zarządzania płynnością Grupy.

W świetle powyższego Spółka uważa, że działając jako Lider, będzie występować w roli przypominającej bank – pozyskujący swoiste „depozyty” środków pieniężnych od Uczestników Struktury oraz ewentualne finansowanie zewnętrzne, lokujący nadwyżki oraz zapewniający finansowanie Uczestnikom Struktury.

Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę jako Lidera na rzecz Uczestników w ramach opisanego systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich czynności wykonywanych przez nią jako Lidera w ramach Struktury, co potwierdza pogląd wypracowany przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinny być sztucznie dzielone.

W myśl tego poglądu różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą, a inne elementy usługę poboczną. O usłudze pomocniczej można mówić wówczas, gdy dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego (przykładowo: wyrok Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan C-349/96).

Takie samo podejście prezentują również polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. (nr ILPP2/443-1089/08-2/AD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”.

W świetle powyższego, w opinii Spółki wszystkie wykonywane przez nią jako Lidera czynności w ramach Struktury powinny być kwalifikowane jako świadczenie złożone i w konsekwencji korzystać w całości ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu, tj. art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy o VAT.

Wyżej opisane stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, z których przykładowe zostały wymienione poniżej. Wprawdzie poniższe interpretacje zostały wydane w odniesieniu do usług nabywanych przez uczestników systemu cash-poolingu od podmiotu mającego siedzibę za granicą na zasadzie importu usług, niemniej w opinii Spółki, z uwagi na to, że dotyczyły podobnych czynności wykonywanych przez podmioty pełniące funkcje liderów/agentów, mogą być przytoczone również na potrzeby składania niniejszego wniosku:

interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP4/443-359/13-4/EWW),
interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP4/443-341/13-4/ISN),
interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP1/443-683/13/MN),
interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-653/13-2/SM),
interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-554/13/ICz),
interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-530/12-5/MPe),
interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP4/443-184/12-6/BA),
interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP3/443-756/11/PK),
interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP4/443-171/11-4/ISN) oraz
interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP1/443-1266-10/KM).

Ad. 5

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, skalkulowana zgodnie z powyższymi zasadami wartość świadczonych przez Spółkę usług w ramach przedstawionej Struktury na rzecz Uczestników nie powinna być uwzględniana przez nią przy kalkulacji tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W tym celu, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy ustalić proporcję udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitej kwocie uzyskanego obrotu (uzyskanej zarówno z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo). Obliczona z zastosowaniem tej proporcji kwota podatku naliczonego może zostać przez podatnika odliczona od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z nowym przepisem, obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się między innymi obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. l pkt 7, 12, 38-41 tej ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle nowych przepisów obowiązujących od dnia l stycznia 2014 r. nie jest zdefiniowane pojęcie obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT – w miejsce definicji obrotu, obowiązującej do końca 2013 r., wprowadzona została definicja podstawy opodatkowania poprzez dodanie nowego artykułu, tj. art. 29a Ustawy o VAT. W świetle uzasadnienia do zmian przepisów, były one podyktowane koniecznością dostosowania polskich regulacji do przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. l Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym należy uznać, że co do zasady do obrotu należy zaliczyć odpłatne świadczenie usług.

Niemniej, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana wliczać obrotu z tytułu usług świadczonych przez nią jako Lidera w ramach Struktury na potrzeby wliczenia tzw. współczynnika.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez Spółkę należy zakwalifikować do usług wymienionych w art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, które w zakresie w jakim transakcje mają charakter pomocniczy nie wpływają na kalkulację tzw. współczynnika.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „pomocniczy”, wobec tego, zdaniem Spółki, należy posłużyć się znaczeniem słownikowym tego pojęcia. Słownik Języka Polskiego PWN również nie zawiera definicji tego pojęcia, wskazuje jednak, że pochodzi ono od słowa „pomoc”, która m.in. może być rozumiana jako „działanie podjęte dla dobra innej osoby”, „osoba lub grupa osób pomagające komuś”, „coś, co pomaga w trudnej sytuacji, czyni ją mniej uciążliwą” czy „przedmiot ułatwiający wykonywanie jakichś czynności”. Z drugiej strony, w świetle słownika synonimów (synonimy.pl) synonimami słowa „pomocniczy” są „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający”.

Spółka stoi na stanowisku, że świadczone przez nią jako Lidera usługi zarządzania płynnością finansową mają charakter usług pomocniczych. Usługi te nie stanowią bowiem głównego przedmiotu działalności Spółki, jakim jest produkcja części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych.

Mając na uwadze wskazane powyżej znaczenia słownikowe, zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, że przedmiotowe usługi wspomagają czy też uzupełniają jej główną działalność. Przede wszystkim usługi te nie mają istotnego wpływu na działalność Spółki – wyodrębnienie w Grupie podmiotu do zarządzania płynnością, tj. Spółki jako Lidera, jest niejako koniecznym elementem uczestnictwa w Strukturze, a same czynności Lidera dopełniają czynności wykonywane przez Bank w ramach systemu cash-poolingu. Ponadto, usługi świadczone przez Spółkę jako Lidera nie stanowią również znacznego elementu przychodowego dla Spółki, jak również nie są niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (nr ILPP1/443-876/13-5/JSK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe – w zakresie świadczenia usług przez Spółkę, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług;
nieprawidłowe – w zakresie uwzględnienia wartości świadczonych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługą jest zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi mieć miejsce również odpłatność, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach. Spółka zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu w ramach Grupy. W tym celu planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling z Bankiem. Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze. Ze względu na wewnętrzną organizację w ramach Spółki, odrębnymi uczestnikami systemu cash-poolingu będą Oddziały i Uczestnicy. Zarówno Oddziały, jak i Uczestnicy, podpiszą ze Spółką i Bankiem stosowne Umowy przystąpienia. Każdy z Uczestników, w tym Oddziały, będą funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach – Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank dokonywać będzie transferów:

w pierwszej kolejności, każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy – każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika, na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz
w drugiej kolejności, każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

środków zgromadzonych na rachunku Lidera, oraz
kwoty dostępnego Kredytu

będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie i)-ii) powyżej, przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, a:

saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera (niemniej, zgodnie z załącznikiem „Parametry Struktury” na ten moment są one równe zeru, a więc Bank nie będzie naliczał odsetek od sald dodatnich na Rachunku Lidera);
saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

W przypadku natomiast, gdy na którymkolwiek Rachunku Uczestnika pozostawać będzie niespłacony debet techniczny, Lider zapłaci Bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Odsetki kapitałowe płatne będą na zasadach określonych w umowie kredytu zawartej pomiędzy Bankiem i Liderem w Umowie rachunku bankowego dotyczącej Rachunku Lidera. Odsetki kapitałowe należne Liderowi od Banku będą wpłacane przez Bank na Rachunek Lidera. Naliczenia odsetek kapitałowych dokonuje Bank, a naliczone odsetki są doliczane do salda kwotą zbiorczą za cały miesiąc.

Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez grupową jednostkę operacji finansowych Dział Treasury. Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu – odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda (widniejącymi jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie). Spółka jako Lider będzie posiadała w swojej ewidencji księgowej subkonto analityczne dla rachunku bankowego Lidera (Rachunku Lidera), nie będzie posiadać natomiast subkonta analitycznego dla swojego rachunku bankowego Uczestnika (Rachunku Uczestnika). Ponadto, Spółka jako Lider będzie dysponować pełną analityką księgową w stosunku do rozrachunków z innymi Uczestnikami. Na kontach księgowych ewidencjonowane będą również naliczone przez Dział Treasury odsetki. Konta rozrachunkowe będą korespondować z kosztami (odsetki dodatnie) bądź przychodami (odsetki ujemne). Rachunek bankowy Lidera oraz Rachunek bankowy Lidera jako Uczestnika będą funkcjonować jako dwa oddzielne rachunki, ewidencjonowane na dwóch odrębnych kontach księgowych. Ponieważ saldo na rachunku Lidera jako Uczestnika na koniec dnia będzie wynosiło zero, nie będą od niego naliczane odsetki. Jedyne odsetki jakie mogą być naliczane dla Spółki jako Lidera to są odsetki od salda ujemnego na Rachunku Lidera. Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu, lub z Rachunku Uczestnika.

Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki. Także Lider ma do dyspozycji Kredyt w Rachunku Lidera w określonej umownie kwocie z przeznaczeniem na realizację dyspozycji Lidera związanych z jego bieżącymi potrzebami korporacyjnymi oraz na realizację transferów kwot salda ujemnego. Jednocześnie, wartość każdej dyspozycji i każdego transferu kwoty salda ujemnego wykonanych w ciężar kredytu oraz – w okresie, w którym kwota salda struktury jest równa lub mniejsza od zera – sumy kwot debetów technicznych wykorzystanych i niespłaconych przez Uczestników każdorazowo w okresie po ostatnim osiągnięciu przez kwotę salda struktury wartości zero, pomniejszają kwotę kredytu dostępną Liderowi w ramach limitu kredytu. Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia. Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Zgodnie z Umową struktury relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy. Uczestnicy będą ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działając jako Lider będzie wykonywać – w ramach Struktury – czynności faktyczne i prawne, np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami. Spółka będzie stroną Umowy struktury, podpisaną z Bankiem i będzie pełnić funkcję organizatora całej Struktury, gdyż jej działania dotyczyć będą również etapu negocjacji warunków tej umowy. Dodatkowo, działania Spółki będą obejmowały także czynności koordynatora Struktury – Spółka działając jako Lider będzie odpowiedzialna za przypisanie odsetek poszczególnym Uczestnikom. Za czynności wykonywane przez Spółkę jako Lidera na podstawie umowy z Uczestnikami Spółka otrzymywać będzie od nich wynagrodzenie.

Zatem w ramach przedstawionego systemu cash-poolingu Spółka – jako Lider – będzie wykonywała usługi w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, w stosunku do których będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wskazała Spółka, wynagrodzenie za czynności wykonywane przez nią jako Lidera w ramach Struktury zostanie określone w umowie, która zostanie zawarta z poszczególnymi Uczestnikami. Wynagrodzenie to będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę jako Lidera, zgodnie z art. 29a ust. l ustawy.

Tym samym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w ramach Struktury przez Spółkę jako Lidera będą kwoty wynagrodzenia, które Spółka będzie otrzymywać z tego tytułu od Uczestników.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w tej kwestii jest prawidłowe.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Spółkę na rzecz Uczestników, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, będą w całości korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w tej kwestii stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W myśl z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W związku z tym, że świadczone przez Spółkę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Odpowiadając na pytanie należy wskazać, że Spółka będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Spółki, czynności wykonywane przez nią nie będą czynnościami mającymi charakter „pomocniczy” w stosunku do jej działalności gospodarczej, jaką jest produkcja części i akcesorii do pojazdów mechanicznych.

Usługi te będą nosiły cechy powtarzalności, będzie to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi zarządzania płynnością finansową nie będą działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki. Będą one stanowić stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności Spółki.

Zatem, wartość obrotu z tytułu usługi zarządzania płynnością finansową nie będzie mogła zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji nie będzie mogła być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin