Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-799/14-2/MM
z 14 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• sposobu dokonania odliczenia / korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z najmem / leasingiem samochodów osobowych – jest prawidłowe;
• braku obowiązku złożenia aktualizacji formularza VAT-26 – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania odliczenia / korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z najmem / leasingiem samochodów osobowych oraz obowiązku złożenia aktualizacji formularza VAT-26.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką”) świadczy m.in. usługi w zakresie projektowania, wykonawstwa i instalacji oraz serwisu i utrzymania sieci telekomunikacyjnych. Oferuje swoim klientom usługi w zakresie przedsięwzięć cywilnoprawnych, handlowych i finansowych związanych z przedmiotem działania.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowy najmu długookresowego oraz średniookresowego (na kilka miesięcy) na samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Część samochodów wykorzystywana jest wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością Spółki, natomiast z części wybrani pracownicy mogą korzystać po godzinach pracy, również do celów prywatnych, takich jak przejazd z pracy do domu czy podczas urlopu. Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółka zgłosiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego na drukach VAT-26 w ustawowym terminie. Dla tych pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W miesiącach maju, czerwcu i lipcu następowały dalsze zgłoszenia kolejnych samochodów jako pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej z prawem do odliczenia VAT naliczonego w 100%. Jednocześnie w stosunku do niektórych pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej została dokonana zmiana ich przeznaczenie na "mieszane" i złożono stosowne aktualizacje VAT-26. Zmiany przeznaczenia w obu przypadkach następowały w trakcie okresu rozliczeniowego najmu.

Umowy leasingu oraz najmu przewidują okresy rozliczeniowe, za które Spółka uiszcza czynsz. Faktury wystawiane są w różnych terminach - część wynajmujących wystawia faktury z góry, przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, część z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, lub w jego trakcie.

Po upływie okresu najmu samochód zwracany jest do wypożyczalni. Powszechnie występuje sytuacja, gdzie po upływie krótkiego okresu od zakończenia jednej umowy najmu, Spółka zawiera kolejną umowę, może zdarzyć się, że przedmiotem najmu będzie ten sam pojazd.

Z powodu braku precyzyjnych przepisów Spółka ma wątpliwości odnośnie trybu odliczania VAT naliczonego z faktur za czynsz najmu lub ratę leasingową w sytuacji, gdy faktura za najem / leasing jest wystawiona przez wynajmującego / finansującego przed miesiącem lub po miesiącu dotyczącym okresu najmu / leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczania 100% VAT naliczonego od wydatków z tytułu opłat za najem / leasing samochodów, dla których w trakcie okresu rozliczeniowego zmieniono sposób wykorzystania tych pojazdów z wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności na wykorzystywane w sposób mieszany (czyli również na cele prywatne pracowników), jak i w drugą stronę - ze sposobu mieszanego na wyłącznie związany z prowadzoną działalnością? Czyli w jaki sposób prawidłowo dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktury za usługę najmu / leasingu pojazdu samochodowego, gdy:
   1. faktura dokumentująca czynsz najmu /opłatę leasingową za dany miesiąc jest wystawiona przed miesiącem, którego dotyczy okres najmu lub leasingu, a zmiana wykorzystywania nastąpiła w trakcie miesiąca, będącego okresem najmu / leasingu; przykładowo: na fakturze wystawionej 7 maja 2014 r. wskazano, że dotyczy ona czynszu najmu / raty leasingowej za czerwiec 2014 r. a zmiana wykorzystywania pojazdu nastąpiła w dniu 20 czerwca 2014;
      
   2. faktura dokumentująca czynsz najmu / opłatę leasingową za dany miesiąc jest wystawiona po miesiącu, którego dotyczy okres najmu / leasingu, a zmiana wykorzystywania nastąpiła w trakcie miesiąca; przykładowo: na fakturze wystawionej 8 lipca 2014 r. wskazano, że dotyczy ona czynszu / raty leasingowej za czerwiec 2014 r., a zmiana wykorzystywania pojazdu nastąpiła w dniu 20 czerwca 2014.
      
   3. faktura dokumentująca czynsz najmu /opłatę leasingową za dany miesiąc jest wystawiona przed miesiącem, którego dotyczy okres najmu lub leasingu, a zmiana wykorzystywania nastąpiła przed miesiącem, którego dotyczy najem; dla przykładu faktura była wystawiona 8 maja 2014 r. i dotyczyła czynszu za czerwiec 2014 r. a zmiana przeznaczenia nastąpiła w dniu 19 maja 2014 r.
   Jeśli sposób postępowania przedstawiony przez Spółkę okazałby się nieprawidłowym, Spółka wnosi o wskazanie prawidłowej interpretacji art. 86a ustawy o VAT w powyższym zakresie.
   
2. Czy w dacie zakończenia umowy najmu / leasingu lub sprzedaży własnego samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka zobowiązana jest do złożenia aktualizacji / korekty druku VAT-26?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od 1 kwietnia 2014 roku zmianie uległy zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych. Ustawodawca wprowadził dwie kategorie sposobu wykorzystywania samochodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, stosując przy tym pewne uproszczenie. Przyjęto bowiem, iż samochody mogą być wykorzystywane:

• wyłącznie do działalności gospodarczej - sposób ich wykorzystania, ustalony przez podatnika w przyjętych zasadach oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością, lub
  
• wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych pracowników lub samego podatnika, tzw. „cele mieszane”. Wówczas podatnik nie jest zobowiązany prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić, w jakim stopniu pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych.
  
  

W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na użytkowanie tego pojazdu (koszty najmu, dzierżawy, związane z eksploatacją, koszty napraw, serwisu itp.). Natomiast w przypadku wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych podatnik jest uprawniony odliczyć 50% VAT naliczonego od takich samych wydatków. Nie ma prawa odliczyć VAT od zakupionego paliwa (z wyjątkiem określonym w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który zostanie pominięty w niniejszym wniosku, jako nieistotny dla sprawy).

Podatnicy wykorzystujący pojazdy wyłącznie do celów działalności gospodarczej zobowiązani są prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdu począwszy od dnia rozpoczęcia wykorzystania pojazdu do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do celów działalności gospodarczej (podstawa prawna art. 86a ust. 6 ustawy o VAT). Dodatkowo, na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy zobowiązani są złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym ponieśli pierwszy wydatek związany z tym pojazdem.

W przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu i sposobu jego wykorzystania na mieszany podatnicy zobowiązani są do aktualizacji informacji zawartych w VAT-26, najpóźniej przed dniem, w którym dokonują tej zmiany.

Spółka, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wykorzystuje posiadane samochody zarówno wyłącznie do działalności opodatkowanej, jak i w trybie mieszanym. Dodatkowo często może zachodzić konieczność zmiany wcześniej zadeklarowanego sposobu wykorzystania pojazdów.

Spółka ponosi wydatki na najem / leasing pojazdów samochodowych. Czynsz opłacany jest za kolejno następujące po sobie okresy rozliczeniowe, niepokrywające się często z miesiącem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na czynsz najmu lub leasingu powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę. Jednocześnie, z ust. 11 art. 86 wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie, kiedy to prawo do obniżenia powstało, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Obowiązek podatkowy dla usług leasingu i najmu powstaje w dacie wystawienia faktury przez świadczeniodawcę, w związku z czym, nawet jeśli faktura została wystawiona z góry, przed wykonaniem usługi, to u usługobiorcy powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uwzględniając powyższe, w stosunku do wydatków ponoszonych na najem lub leasing samochodów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółka nabywa prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

Niemniej jednak powyższe prawo, powinno zdaniem Spółki być modyfikowane w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W przypadku czynszu najmu lub leasingu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdu, Spółka ma prawo odliczyć 100% VAT naliczonego z faktury dokumentującej poniesione wydatki, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej dany pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W pozostałej części przysługuje jej odliczenie w wysokości 50% VAT naliczonego.

Poniższe przykłady obrazują powyżej opisaną sytuację:

1. 1. data wystawienia faktury 7 maja 2014 r., data otrzymania faktury maj 2014 r., okres rozliczeniowy - czynsz za 1-30 czerwca, kwota netto 1000 zł, VAT 230 zł., samochód wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej - prawo do odliczenia przysługuje za maj 2014 r. w 100%, od dnia 20 czerwca zmieniono przeznaczenie pojazdu na "mieszane” i dokonano korekty odliczenia VAT za miesiąc maj w poniższej proporcji:
      • 100% VAT za okres 1-19 czerwca, tj. w kwocie 19/30 x 230
        
      • 50% VAT za okres 20-30 czerwca, tj. w kwocie 50% x (30-19) /30 x 230.
   2. data wystawienia faktury 7 maja 2014 r., data otrzymania faktury czerwiec 2014 r., okres rozliczeniowy - czynsz za 1-30 czerwca, kwota netto 1000 zł, VAT 230 zł., samochód wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej - prawo do odliczenia przysługuje za czerwiec 2014 r., od dnia 20 czerwca zmieniono przeznaczenie pojazdu na "mieszane" i dokonano odliczenia VAT za miesiąc czerwiec w poniższej proporcji:
      • 100% VAT za okres 1-19 czerwca, tj. w kwocie 19/30 x 230
        
      • 50% VAT za okres 20-30 czerwca, tj. w kwocie 50% x (30-19)/30 x 230.
2. data wystawienia faktury 8 lipca 2014, data otrzymania faktury lipiec 2014 r., okres rozliczeniowy - czynsz za 1-30 czerwca, kwota netto 1000 zł, VAT 230 zł., prawo do odliczenia przysługuje za lipiec 2014 r., samochód wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej do dnia 19 czerwca, od dnia 20 czerwca zmieniono przeznaczenie pojazdu na "mieszane" i dokonano odliczenia VAT za miesiąc lipiec w poniższej proporcji:
   • 100% VAT za okres 1-19 czerwca, tj. w kwocie 19/30 x 230
     
   • 50% VAT za okres 20-30 czerwca, tj. w kwocie 50% x (30-19)/30 x 230.
3. data wystawienia faktury 8 maja 2014 r., data otrzymania faktury maj 2014 r., okres rozliczeniowy - czynsz za 1-30 czerwca, kwota netto 1000 zł, VAT 230 zł., prawo do odliczenia przysługuje za maj 2014 r., samochód wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej do dnia 19 maja, od dnia 20 maja zmieniono przeznaczenie pojazdu na "mieszane" i dokonano odliczenia VAT za miesiąc maj w wysokości 50% VAT (ze względu na to, iż przez cały czerwiec samochód był wykorzystywany do celów mieszanych).
   
   
   

Powyżej opisane zasady powinny mieć również zastosowanie do sytuacji, w której zmienia się sposób wykorzystania pojazdu ze sposobu mieszanego na wyłącznie związany z działalnością gospodarczą.

W przypadku faktur wystawionych z góry, Spółka nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego w dacie otrzymania faktury. Prawo do odliczenia VAT (100% lub 50%) należy zdaniem Spółki oceniać na moment powstania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Jednak jeśli w okresie, za który wystawiono fakturę nastąpi zmiana przeznaczenia samochodu, Spółka powinna skorygować odliczony w 100% VAT za okres, w którym takie prawo jej nie przysługiwało. Przepisy ustawy o VAT nie określają momentu, w którym taka korekta powinna zostać dokonana. Zdaniem Spółki powinna być ona przeprowadzona w rozliczeniu za okres, w którym odliczono VAT naliczony z faktury. Podobne prawo do korekty powinno przysługiwać Spółce w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu ze sposobu mieszanego na wyłącznie związany z prowadzoną działalnością.

Art. 86a ust. 12 oraz ust. 14 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia w urzędzie skarbowym pojazdów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej oraz obowiązek aktualizacji tej informacji w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu.

Obowiązek aktualizacji druku VAT-26 nie został nałożony w sytuacji, gdy pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej przestaje być użytkowany przez podatnika. Zaprzestanie wykorzystywania danego pojazdu może wynikać z wygaśnięcia umowy najmu, zakończenia umowy leasingu, sprzedaży samochodu lub jego całkowitego uszkodzenia.

W każdej z powyższych sytuacji, w kolejnych okresach rozliczeniowych, podatnik nie będzie miał prawa odliczać VAT naliczonego od zakupów związanych z tym pojazdem, bo takie wydatki nie nastąpią. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie występuje potrzeba składania aktualizacji informacji VAT-26. Nie występuje tu bowiem zmiana sposobu wykorzystania danego pojazdu, a całkowite zaprzestanie jego wykorzystywania.

Brak obowiązku aktualizacji informacji VAT-26 powinien mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka zwraca dany pojazd właścicielowi w momencie wygaśnięcia umowy najmu, a następnie, po upływie jakiegoś czasu ponownie zaczyna go użytkować na podstawie kolejnej umowy najmu. Każda kolejna umowa najmu jest odrębnym stosunkiem prawnym wynajmującym, określa odrębne warunki najmu. Po upływie ostatniego dnia umowy najmu wygasają między stronami wzajemne zobowiązania, a Spółka traci możliwość wykorzystywania pojazdu. Zawarcie nowej umowy to nowe zobowiązanie i nowa deklaracja podatnika, w jakim zakresie zamierza wykorzystywać dany pojazd.

Dodatkowym argumentem, wzmacniającym powyższe stanowisko jest fakt, iż ustawodawca nie określił terminu, w jakim taka aktualizacja / korekta informacji VAT-26 miałaby być złożona do urzędu. Termin wskazany w art. 86a ust. 14 - dzień poprzedzający sposób wykorzystania pojazdu odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik zmienia sposób wykorzystania samochodu z wyłącznie do działalności gospodarczej na cel mieszany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania odliczenia / korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z najmem / leasingiem samochodów osobowych;
  
• nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku złożenia aktualizacji formularza VAT-26.
  
  

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione łącznie warunki: u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a nabywca posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

I tak, zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
   
2. należnego z tytułu:
   
   
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
      
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
      
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
   
4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
   
   

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
   
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
   
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
   
   

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 13 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast kwestie korekt podatku reguluje przepis art. 90b ustawy o VAT. I tak, w myśl ust. 1 tego przepisu, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1. o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
   
2. w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
   
   

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa nowelizująca wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

1. z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza,
   
2. z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.
   
   

W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zawarł umowy najmu długookresowego oraz średniookresowego (na kilka miesięcy) na samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Część samochodów wykorzystywana jest wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością Spółki, natomiast z części wybrani pracownicy mogą korzystać po godzinach pracy, również do celów prywatnych, takich jak przejazd z pracy do domu czy podczas urlopu. Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółka zgłosiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego na drukach VAT-26 w ustawowym terminie. Dla tych pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi. W miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2014 r. następowały dalsze zgłoszenia kolejnych samochodów jako pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej z prawem do odliczenia VAT naliczonego w 100%. Jednocześnie w stosunku do niektórych pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej została dokonana zmiana ich przeznaczenie na "mieszane" i złożono stosowne aktualizacje VAT-26. Zmiany przeznaczenia w obu przypadkach następowały w trakcie okresu rozliczeniowego najmu. Umowy leasingu oraz najmu przewidują okresy rozliczeniowe, za które Spółka uiszcza czynsz. Faktury wystawiane są w różnych terminach - część wynajmujących wystawia faktury z góry, przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, część z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, lub w jego trakcie. Po upływie okresu najmu samochód zwracany jest do wypożyczalni. Powszechnie występuje sytuacja, gdzie po upływie krótkiego okresu od zakończenia jednej umowy najmu, Spółka zawiera kolejną umowę, może zdarzyć się, że przedmiotem najmu będzie ten sam pojazd.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą sposobu odliczenia / dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z celów służących wyłącznie działalności gospodarczej na cele „mieszane” i odwrotnie w sytuacji, gdy zmiana taka następuje w trakcie trwania okresu rozliczeniowego umowy najmu lub leasingu pojazdu samochodowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że systemowi korekt o których mowa w art. 90b ustawy o VAT podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Zarówno najem jak i leasing jest umową, na podstawie której najemca / leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu najmu / leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. Na gruncie przepisów ustawy o VAT zarówno najmem jak i leasing jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy o VAT. Zatem w świetle art. 90b ust. 1 ustawy o VAT wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, czy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry“), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu Wnioskodawca powinien dokonać zmiany zasad odliczania wysokości podatku.

Dokonując oceny stanu faktycznego należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków ponoszonych na najem lub leasing samochodów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółka nabywa prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę. Natomiast w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia wykorzystania pojazdu następuje w trakcie miesiąca, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego z faktury w sposób proporcjonalny tzn. za część miesiąca (do dnia zmiany) odliczeniu podlega kwota w wysokości 100% podatku, natomiast za pozostały okres odpowiednio 50% wysokości podatku określonego na fakturze. W zależności od tego w jakim miesiącu Zainteresowany otrzymał fakturę i jakiego okresu rozliczeniowego faktura dotyczy należy dokonać odliczenia lub korekty odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji wskazanych w przykładach, które zaprezentowane zostały w stanowisku Zainteresowanego. Analogicznie należy dokonać korekty w sytuacji, gdy Spółka dokonywała odliczenia 50% podatku VAT, a następnie prawo do odliczenia zmieniło się na 100%.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanego w zakresie sposobu dokonania odliczenia lub korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystywania pojazdów samochodowych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie przeznaczenia wykorzystywania pojazdu samochodowego należy mieć na uwadze niżej wskazane przepisy:

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy o VAT podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu podatkowego należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego wynika, że w wyniku zakończenia umowy najmu lub leasingu pojazdu samochodowego samochód ten jest zwracany właścicielowi. Oznacza to, że samochód ten od dnia zwrotu nie jest już wykorzystywany przez Zainteresowanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podobnie jest ze sprzedażą własnego samochodu – od dnia zbycia samochód nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej. W wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia korekty / aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem następuje zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego.

Podsumowując Zainteresowany w wyniku zakończenia umowy najmu lub leasingu, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, jest zobowiązany do dokonania korekty / aktualizacji druku VAT-26 pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.