Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-608/14-5/MZ
z 27 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 21 października 2014 r. oraz z dnia 23 października 2014 r. na wezwanie z dnia 20 października 2014 r. (data doręczenia 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka działa w branży motoryzacyjnej specjalizując się w produkcji i sprzedaży hamulców oraz elementów układu hamulcowego. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż podzespołów samochodowych (hamulców).

Spółka, wraz z innymi spółkami spoza Polski należącymi do Grupy, planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce, oraz pozostałym uczestniczącym w nim spółkom z Grupy poprawę płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności.

W ramach Programu, Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki, wynikające z podstawowej działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży przez Spółkę podzespołów samochodowych (dalej: „Wierzytelności”).

Wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (Fond Commun de Titrisation, dalej: „FCT”) utworzonego zgodnie z właściwym prawem francuskim (dalej: „Nabywca”), który będzie emitował dłużne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”), w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności. Będą emitowane trzy rodzaje Papierów Wartościowych: tzw. Senior Notes nabywane przez jednego lub dwóch inwestorów, tzw. Seller Notes oraz tzw. Subordinated Notes, dwa ostatnie typy nabywane przez 100% udziałowca Spółki (dalej: „Central Entity”).

Program nie będzie obejmował wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych, lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

FCT jest specjalną formą funduszu przewidziana przez francuskie prawo sekurytyzacyjne, przeznaczonym do prowadzenie transakcji sekurytyzacyjnych. Jego wyłącznym celem jest inwestowanie funduszy pozyskanych w ramach emisji jednostek uczestnictwa i dłużnych papierów wartościowych w nabywanie wierzytelności. FCT jest tworzony przez spółkę zarządzającą oraz podmiot nadzorujący. Spółka zarządzająca zarządza FCT oraz reprezentuje go (np. zawiera w jego imieniu umowy) („Spółka zarządzająca”). Podmiotem nadzorującym FCT, który jest w posiadaniu aktywów FCT, musi być stosowana instytucja finansowa. FCT emituje jednostki, które dają prawo do zysków likwidacyjnych (o ile takie zyski powstaną) w momencie rozwiązania FCT. Jednostki mogą zawierać tzw. element kuponowy.

Posiadacze jednostek FCT nie zarządzają oraz nie reprezentują FCT i nie są odpowiedzialni za zobowiązania FCT powyżej kwoty subskrybowanej płaconej w dacie nabycia bądź objęcia jednostek (tj. ryzykują jedynie utratą środków zainwestowanych w nabycie jednostek).

Biorąc pod uwagę, iż FCT nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy prawnej, stanowi współwłasność aktywów FCT ustanowiona umownie pomiędzy właścicielami jednostek uczestnictwa (w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa). Jednocześnie FCT posiada pewne atrybuty podmiotowości prawnej, tj. może być podmiotem praw i obowiązków (zawiera umowy i emituje papiery wartościowe we własnym imieniu) i ma zdolność procesową (tj. zdolność do występowania w postępowaniach sądowych jako strona). W celu pozyskania środków na nabycie wierzytelności FCT może emitować Papiery Wartościowe dla różnych inwestorów.

Utworzenie FCT nie wymaga uzyskania pozwolenia od właściwych francuskich władz sprawujących nadzór nad rynkiem finansowym.

Dochody uzyskiwane przez FCT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji. Jednocześnie dochody te nie podlegają opodatkowaniu na poziomie właścicieli jednostek uczestnictwa, obligatariuszy, czy też innych podmiotów. Właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu w momencie dystrybucji środków z FCT związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa. Zasadniczo ma to miejsce w przypadku wypłaty kuponów (jakkolwiek w ramach przedmiotowej transakcji wypłata kuponów nie będzie miała miejsca) oraz w momencie rozwiązania FCT po zakończeniu programu sekurytyzacji – wówczas właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanej nadwyżki likwidacyjnej, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie francuskiego prawa podatkowego, Nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Ponadto Nabywca nie jest francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu postanowień Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa PL-FR”).

FCT może wykonywać transakcje sekurytyzacyjne sam, bądź przez jeden lub więcej subfunduszy. W ramach FCT mogą być tworzone subfundusze, które stanowią jedynie wydzieloną masę aktywów w ramach FCT. Jeżeli FCT posiada jeden lub więcej subfunduszy, aktywa i zobowiązania FCT są przyporządkowane do danego subfunduszu i odseperowane od pozostałych aktywów i zobowiązań pozostałych subfunduszy FCT. Oznacza to, że danego subfunduszu nie mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń z aktywów innego subfunduszu w ramach FCT. W tym przypadku jednostki są emiotowane przez sany subfundusz, a nie przez FCT. Jednocześnie subfundusz może być stroną umów, jakkolwiek reprezentacja subfunduszu jest analogiczna do reprezentacji FCT (w tym zakresie subfundusz reprezentuje spółka zarządzająca FCT). Subfundusze stanowią element wewnętrznej struktury FCT.

FCT, który będzie uczestniczyć w Programie obecnie jeszcze nie istnieje. Zgodnie z prawem francuskim taki fundusz jest powołany w chwili, kiedy nabywa pierwsze aktywa. W związku z tym FCT będzie formalnie utworzony, kiedy Program się rozpocznie i kiedy FCT nabędzie pierwsze wierzytelności w ramach Programu.

Niemniej jednak, zgodnie z prawem francuskim, Spółka zarządzająca, którą w przypadku FCT tworzonego dla potrzeb Programu jest E. S.A. (składająca niniejszy wniosek w imieniu Nabywcy) jest uprawniona do reprezentowania FCT jak i subfunduszy w taki sam sposób, jak ma to miejsce po ustanowieniu FCT. Spółka zarządzająca może zacząć podpisywanie dokumentów w imieniu FCT lub jego subfunduszu, jak również zawrze podstawowe dokumenty dotyczące Programu w imieniu Nabywcy, przed datą powstania Nabywcy.

FCT będzie uczestniczyć w Programie poprzez subfundusz (tj. Nabywcę) i pozostanie zamkniętą instytucją zbiorowego inwestowania. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi FCT (r?glement), które będą ustanowione w ramach Programu, jednostki, które będzie emitować Nabywca nie będą oferowane w ramach oferty publicznej.

FCT nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani w Polsce ani we Francji. Ponadto Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”).

W przypadku Nabywcy (subfunduszu FCT) będziemy mieli do czynienia z dwoma podmiotami, które obejmą jego jednostki uczestnictwa: (i) wymienioną już spółkę prawa holenderskiego - Central Entity, oraz (ii) spółkę prawa irlandzkiego (dalej; „SPV IR”).

Żaden z właścicieli jednostek Nabywcy, tj. ani Central Entity, ani SPV IR, nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) oraz odpowiednich postanowień konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa PL-ND”) i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa PL-IR”).

Ponadto, Nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR.

W ramach Programu Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji obejmującą zapewnienie stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie Wierzytelności w ramach Programu w uzgodnionym czasie („Okres Finansowania”) oraz (ii) do pewnego stopnia (z uwagi na przewidziany mechanizm odwołania zbycia Wierzytelności powyżej określonego limitu w przypadku upadłości dłużników) uwolnienie Spółki od ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych Wierzytelności (dalej: „Usługa Sekurytyzacji”).

W ramach Programu, Spółka zobowiąże się do zbycia na rzecz Nabywcy regularnie w określonych okresach wszelkich Wierzytelności spełniające wymogi uzgodnione przez strony („Niewadliwe Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywać wyłącznie Niewadliwe Wierzytelności denominowane w walucie euro. Zbycie Niewadliwych Wierzytelności będzie dokonywane na bazie odrębnego dokumentu („Dokument Przeniesienia Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywał Niewadliwe Wierzytelności, za cenę równą ich wartości nominalnej, obejmującej również podatek VAT („Cena Nabycia”) i wyrażoną w tej samej walucie (tj. euro).

W zamian za świadczenie Usługi Sekurytyzacji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia (tzw. „Functioning Fee”), a jego wysokość będzie kalkulowana jako określony procent od wartości nabytych Niewadliwych Wierzytelności. Wraz z wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę, Central Entity będzie płacić Nabywcy opłatę (tzw. „Financing Fee”) odnoszącą się do odsetek płatnych przez Nabywcę z tytułu Papierów Wartościowych wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki oraz pozostałych wierzytelności nabywanych przez Nabywcę od innych spółek w ramach Programu. Część opłaty Financing Fee będzie redystrybuowana według przyjętego klucza alokacji przez Central Entity na rzecz Spółki, która będzie efektywnie ponosić jej koszt w tej części.

Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej; „Dłużnicy”), o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy we francuskim banku. Niezależnie od tego, Spółka będzie powołana przez Nabywcę jako obsługujący Wierzytelności i dlatego Spółka będzie zobowiązana do zarządzania Wierzytelnościami przeniesionymi na Nabywcę (dalej: „Przeniesione Wierzytelności”) oraz ich ściągania.

Spółka w okresie, w którym będzie realizować powierzone jej obowiązki w zakresie administrowania Przeniesionymi Wierzytelnościami oraz ich ściągania, co do zasady będzie uprawniona do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji jej obowiązków w tym zakresie (z pewnymi ograniczeniami). W szczególności, obowiązki Spółki w tym zakresie będą obejmować: usługi administracyjne, w tym zarządzanie i administrowanie Wierzytelnościami (dalej jako: „Usługi Administracyjne”) oraz usługi windykacji należności wynikających z Wierzytelności (dalej jako: oraz „Usługi Windykacyjne”). W zamian za realizacje Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych Spółka będzie otrzymywała od Nabywcy stosowne wynagrodzenie – tj. odpowiednio tzw. Servicing Fee (za Usługi Administracyjne) oraz tzw. Recovery Fee (za Usługi Windykacyjne).

Spółka nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Nabywcy i nie zostanie jej udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo w tym zakresie. Spółka będzie jednak uprawniona, aby zmienić warunki Przeniesionych Wierzytelności, w tym zmiany ich wysokości i terminów płatności. Należy jednak zauważyć, że, mimo iż Nabywca nabędzie Przeniesione Wierzytelności, to Nabywca nie będzie wstępował w relacje kontraktowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dłużnikami), z których wynikają Przeniesione Wierzytelności. Nabywca będzie upoważniony do zakończenia całkowicie bądź w części współpracy ze Spółką w ramach świadczenia przez nią Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych, w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności (na przykład, w razie pogorszenia się kondycji finansowej Spółki). W tym przypadku podmiot trzeci zostanie powołany do obsługi Przeniesionych Wierzytelności.

W pewnych przypadkach, w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom) spadek będzie skompensowany Nabywcy przez odpowiednią płatność dokonaną przez Spółkę, czy też przez Central Entity (tzw. „Deemed Collections”). Jeżeli Spółka zarządzająca dowie się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów niewadliwości uzgodnionych przez strony, zbycie tych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Ponadto, w ramach Programu, za cykliczną roczną usługę audytu Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności (dalej: „Usługa Audytu”) Spółka będzie ponosiła opłatę (dalej: „Opłata Audytowa”) rzecz spółki tzw. collateral agent (dalej: „SPV Audyt”), będącej francuskim rezydentem podatkowym. Usługi te będą miały charakter usług audytu księgowego względem Wierzytelności.

SPV Audyt nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, SPV Audyt nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron będą rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach, krótszych niż rok.

W konsekwencji, przepływy pieniężne (z wyjątkiem w odniesieniu do płatności tytułem Przeniesionych Wierzytelności, które będą dokonywane bezpośrednio na rachunek Nabywcy) między uczestnikami Programu (w tym Spółki) zostaną uproszczone do jednej płatności od Central Entity do Nabywcy lub, w zależności od przypadku, od Nabywcy Central Entity.

W niektórych przypadkach Program może być zatrzymany przed końcem Okresu Finansowania, w którym to przypadku wcześniej Przeniesione Wierzytelności zostaną z powrotem przeniesione przez Nabywcę za wynagrodzeniem.

Pismem z dnia 20 października 2014 r. Nr IPPB2/436-608/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

• gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego Państwa)?
  
  
  

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że:

• Wierzytelność jest przysługującym wierzycielowi podmiotowym prawem do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, wynikającego z łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe.
  
• Zarówno ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „Ustawa o PCC”), jak i inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęcia „miejsca wykonywania prawa majątkowego”. W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Podobnie jak ustawa o PCC, również przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują „miejsca wykonywania prawa majątkowego”. W przypadku jednak zobowiązań, których przedmiotem jest świadczenie, Kodeks cywilny zawiera regulacje odnoszące się do miejsca spełnienia świadczenia.
  
• W myśl art. 454 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.
  
• W świetle wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, miejsce spełnienia świadczenia powinno być oznaczone w treści stosunku prawnego, kreującego obowiązek spełnienia danego świadczenia lub powinno wynikać z właściwości zobowiązania. W przypadku, gdy miejsce świadczenia nie zostało oznaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinny być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.
  
• W związku z powyższym, wobec braku zdefiniowania w Ustawie o PCC pojęcia „miejsca wykonywania praw majątkowych”, w przypadku wierzytelności Nabywca może wskazać jedynie jakie jest według niego „miejsce spełnienia świadczenia” w rozumieniu powołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższe nie stanowi jednak opisu zdarzenia przyszłego, ale jego ocenę prawną.
  
• W przypadku, gdy w treści stosunku prawnego zostało oznaczone miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej (np. poprzez określenie rachunku bankowego, na który powinno zostać spełnione) lub miejsce to wynika z właściwości zobowiązania, miejsce to należy uznać za miejsce wykonywania praw majątkowych wynikających z wierzytelności, o którym mowa w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC.
  
• Jeśli zaś miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z wierzytelności pieniężnej nie zostało znaczone lub nie wynika z właściwości zobowiązania, miejscem wykonywania praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 4 ustawy o PCC będzie miejsce zamieszkania lub siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.
  
• Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku:
  • W ramach Programu Spółka będzie zbywać na rzecz Nabywcy swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki (dalej: „Wierzytelności”).
    
  • Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej: „Dłużnicy”), o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę.
    
  • Po zbyciu Wierzytelności, Dłużnicy będą zobowiązani do uregulowania zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy prowadzony we francuskim banku.
• Należy podkreślić, że miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu Wierzytelności należnych Spółce przed ich zbyciem na rzecz Nabywcy będzie zasadniczo Polska. Wynika to z ustaleń umownych Spółki z Dłużnikami (m.in. z faktu, iż świadczenia należne z tytułu tych Wierzytelności powinny być spełniane przez Dłużników poprzez zapłatę na polski rachunek bankowy Spółki). Mając na względzie:
  1. powyższe uwagi dotyczące zasad ustalania „miejsca wykonywania praw majątkowych” dla potrzeb Ustawy o PCC; oraz
     
  2. okoliczność, iż miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu Wierzytelności będzie Polska,
  - zdaniem Nabywcy, dokonując interpretacji prawa, do momentu zbycia Wierzytelności na rzecz Nabywcy za miejsce wykonywania praw majątkowych wynikających z Wierzytelności, należy uznać terytorium Polski.
  
• Uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie Organu będzie okoliczność, że zgodnie z ustaleniami umownymi Spółki z Dłużnikami, świadczenia należne z tytułu Wierzytelności powinny być spełnione przez Dłużników poprzez zapłatę na polski rachunek bankowy Spółki, natomiast, po zbyciu Wierzytelności na rzecz Nabywcy i powiadomieniu o tym Dłużników, Wierzytelności te powinny być spłacane przez Dłużników na rzecz Nabywcy na jego rachunek bankowy w banku francuskim.
  
  

Ponadto Wnioskodawca w dniu 23 października 2014 r. (tj. w terminie ustawowym) przesłał uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie wskazując, że:

• Podsumowując uwagi wskazane w Odpowiedzi na Wezwanie Nabywca pragnie podkreślić, że w chwili zawarcia poszczególnych umów sprzedaży Wierzytelności w ramach Programu przez Spółkę na rzecz Nabywcy, prawa majątkowe wynikające ze zbywanych Wierzytelności będą wykonywane na terytorium Polski (ze względu na miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu Wierzytelności, którym w tej dacie będzie terytorium Polski).
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczone przez Nabywającego Usługi Sekurytyzacji, a w ich ramach również nabywanie Wierzytelności od Spółki, stanowią usługę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a jeśli tak, to czy Nabywający nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce?
   
2. Czy sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Nabywającego w ramach opisywanego Programu będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
   
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 26.11.2014 r. została wydana interpretacja Nr IPPP3/443-1038/14-2/ISZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Nabywającego w ramach opisywanego Programu nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że nabywanie Wierzytelności będzie dokonywane przez Nabywcę w ramach świadczonej przez niego Usługi Sekurytyzacji, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
   
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach,
     
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Mając na uwadze charakter Programu, w ramach, którego Nabywca będzie świadczył Usługę Sekurytyzacji na rzecz Spółki, Nabywca stoi na stanowisku, iż świadczone przez Wnioskodawcę Usługi stanowią rodzaj usług finansowych, objętych zakresem przedmiotowym VAT na mocy art. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka, jako usługobiorca Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywcę, będzie zobowiązana jako podatnik VAT rozliczyć w Polsce należny VAT od Usługi Sekurytyzacji na zasadzie import usług (zgodnie z tzw. mechanizmem reverse charge).

Usługa Sekurytyzacji, która będzie świadczona przez Nabywcę na rzecz Spółki ma kompleksowy charakter. W ramach Usługi Sekurytyzacji Nabywca będzie wykonywał na rzecz Spółki szereg czynności (świadczeń) polegających m.in. na – zapewnieniu stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie prawa do Niewadliwych Wierzytelności, oraz

• uwolnieniu Sprzedających od części ciężarów (kosztów) i części ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z Przeniesionych Wierzytelności.
  
  
  

Powyższe czynności, będą wykonywane w ścisłym związku ze sobą, stanowiąc jednocześnie, w ocenie Nabywcy, integralne elementy kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, której głównym celem jest zapewnienie Spółce finansowania. W ramach Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywce aktywa o średnim stopniu płynności wyodrębnione z bilansu Spółki (Niewadliwe Wierzytelności) trafiają w zmienionej formie, w postaci aktywów o wyższym stopniu płynności (np. papierów wartościowych – Obligacji), na rynki kapitałowe, a z kolei Spółka otrzymuje z tego tytułu najpłynniejsze aktywo (środki pieniężne), bez konieczności oczekiwania na uzyskanie zapłaty od Dłużników. W efekcie, z perspektywy Spółki, nabycie Usługa Sekurytyzacji będzie prowadzić przede wszystkim do poprawy jego płynności finansowej.

Powyższe stanowisko Nabywcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Nabywcę na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę finansową, opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie następujące rozstrzygnięcia:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443 -27/14-2/KT);
  
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r. (sygn. IPPP3/443 -26/14-2/SM);
  
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2013 r. (sygn. ITPP2/443 -427/13/AW).
  
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3887/06), w którym wskazano, iż: „(...) istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca – jak chcą tego organy podatkowe – wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która była elementem świadczonej usługi finansowej.”
  
• Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), w którym podkreślono, że: „(...) czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element – świadczonej przez spółkę celową – szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników. W związku z tym, czynności dokonywane przez irlandzkiego kontrahenta skarżącej Spółki, mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
  
  

Jednocześnie, Nabywca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie do transakcji przedstawionej przez niego w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, nie znajdą zastosowania tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10.

W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, iż podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania tzw. Szóstej Dyrektywy VAT (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.), jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zastosowane przez strony transakcji dyskonto nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę ściągania długów świadczona przez nabywcę.

W świetle przedstawionego przez Nabywcę opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, iż nie tylko Wierzytelności zbywane przez Spółkę mają inny charakter, niż te wskazane w wyroku TSUE (tj. nie stanowią tzw. trudnych czy przeterminowanych wierzytelności), ale również sposób ustalenia należnego Nabywcy wynagrodzenia (odrębna ryczałtowa kwota) jest odmienny od sposobu ustalenia wynagrodzenia w sprawie będącej przedmiotem wyroku TSUE.

W rezultacie nie można uznać, iż świadczenie Usługi Sekurytyzacji prze4z Nabywcę nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, iż:

1. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nabycie Wierzytelności będzie stanowić element kompleksowej Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywcę na rzecz Spółki;
   
2. Usługa Sekurytyzacji będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT i w związku z tym Spółka, jako nabywca Usługi Sekurytyzacji, będzie obowiązana do rozliczenia w Polsce jako podatnik VAT należnego VAT od zakupionych Usług na zasadzie importu usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC bez znaczenia pozostaje fakt, która ze stron danej czynności cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2007 r. sygn. II FSK 1086/06).

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB2/436-20/14-2/LS), czytamy m.in., że:

(…) o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W tym kontekście należy podkreślić, że bez znaczenia dla zastosowania powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem PCC jest okoliczność, iż świadczący Nabywca Usługę Sekurytyzacji nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce ani we Francji, z uwagi na okoliczność, że druga strona transakcji (Spółka) z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (tj. nabycia Usługi sekurytyzacji), rozlicza VAT w Polsce jako podatnik na zasadzie importu usług.

Nabywca pragnie zauważyć, iż prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/436-31/14/MZ), czytamy m.in., że:

(…) należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy o sekurytyzację nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym samym czynności dokonywane w ramach tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem każda zawarta przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umowa o sekurytyzację oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Analogiczne stanowisko zostało wydane w szeregu innych interpretacjach dotyczących tej tematyki, w tym m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/436-121/14/MZ);
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB2/436 -157/14-2/MZ);
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB2/436 -20/14-2/LS);
  
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/436 -713/13-2/MZ).
  
  

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż umowa cesji przybierze postać umowy sprzedaży.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
   
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
     
   • (uchylone),
     
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Zgodnie z art. la pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Natomiast w myśl art. la pkt 5 ustawy użyte w ustawie określenie państwo członkowskie oznacza - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26.11.2014 r. Nr IPPP3/443-1038/14-2/ISZ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że miejscem świadczenia opisanych Usług Sekurytyzacji, a w ich ramach również nabywania Wierzytelności od Spółki - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Zatem Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, i opodatkowania przedmiotowych Usług Sekuratyzacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Tym samym Nabywca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu świadczenia Usług Sekurytyzacji, a w ich ramach również nabywa Wierzytelności od Spółki”.

A zatem, skoro powyższa czynność zostanie objęta zakresem podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.