Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-823/14-4/BH
z 21 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2014 r. doręczone Stronie w dniu 30 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury VAT z tytułu wykonywania czynności dostawy urządzeń z oprogramowaniem oraz usług wdrożenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury VAT z tytułu wykonywania czynności dostawy urządzeń z oprogramowaniem oraz usług wdrożenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2014 r. Nr IPPP2/443-823/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę, której przedmiotem jest dostawa urządzeń i świadczenie usług wdrożenia oraz doposażenie urządzeń. W umowie zostało określone całkowite wynagrodzenie spółki za realizację przedmiotu umowy w zakresie dostawy i świadczenia usług, natomiast ceny jednostkowe zawarte są w formularzu cenowym stanowiącym załącznik do umowy. Umowa stanowi, że dostawa urządzeń i świadczenie usługi wdrożenia nastąpią w II etapach w okresie ośmiu (8) miesięcy od daty podpisania umowy. Każdy z etapów obejmuje dostawę urządzeń oraz świadczenie usług wdrożenia urządzeń które szczegółowo zostały wymienione oraz wycenione w załącznikach stanowiących integralną część umowy. W umowie określone zostały zasady rozliczeń, z których wynika, iż płatności za realizację przedmiotu umowy nastąpią w terminie 30 dni od daty prawidłowej realizacji odpowiedniej części przedmiotu umowy (potwierdzonej podpisanym bez zastrzeżeń protokołem odbioru cząstkowego), prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz prawidłowej realizacji całości przedmiotu umowy potwierdzonej podpisanym bez zastrzeżeń protokołem odbioru końcowego. Dodatkowo w umowie znalazł się zapis, iż data sprzedaży na fakturach musi być zgodna z datą podpisania protokołu końcowego odbioru przedmiotu umowy.

W uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała, że zgodnie z zawartą z klientem umową przedmiotem umowy jest dostawa i wdrożenie oraz doposażenie obecnie posiadanych przełączników sieciowych w sieci LAN w centrali klienta oraz 400 jednostkach terenowych.

Zgodnie z zapisami umowy „Dostawa, wdrożenie i doposażenie urządzeń będą polegały na:

1. dostarczeniu przez Wykonawcę nowych urządzeń w miejsce starych oraz dokonanie przez Wykonawcę konfiguracji dostarczonych urządzeń w celu przywrócenia funkcjonalności sieci LAN, jaką posiadały przed wymianą urządzeń;
2. doposażenie obecnie posiadanych przełączników sieciowych w sieciach LAN w centrali klienta i jednostkach terenowych;
   
3. wymontowaniu i zabraniu przez Wykonawcę wskazanych starych urządzeń klienta.
   
   

W ramach dostawy Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć urządzenia wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich funkcjonowania.

W umowie zawartej w klientem nie ma osobno zdefiniowanego pojęcia usługi „wdrożenia”. Jednakże jak wynika z treści całej umowy oraz stanu faktycznego czynności niezbędnych do realizacji Umowy, usługi wdrożenia polegają na:

1. odtworzeniu konfiguracji ze starych przełączników i wgraniu ich na nowe przełączniki, tak aby wszelkie funkcjonalności sieci LAN sprzed wymiany przełączników zostały zachowane;
   
2. aktualizacji konfiguracji przełączników i systemu zarządzania siecią LAN do nowszej wersji i wgraniu nowych funkcjonalności związanych głównie z bezpieczeństwem sieci i umożliwiającym zdalne centralne zarządzenie siecią;
   
3. testach funkcjonalnych sprawdzających dla każdej lokalizacji poprawność działania sieci i brak błędów.
   
   

Czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, polegają na:

1. sprzedaży i dostarczeniu przełączników do klienta;
2. demontażu starych przełączników;
3. wstawieniu w miejsce zdemontowanych przełączników nowych urządzeń;
4. podłączeniu nowych urządzeń (podłączenie portów, serwerów, zasilania, rozbudowie pojemności);
5. konfiguracji przełączników i aktualizacji oprogramowania;
6. aktualizacji licencji do zarządzania siecią do najnowszej wersji oraz zwiększeniu licencji użytkowników;
7. przeprowadzenia testów funkcjonalnych sprawdzających poprawność działania sieci i brak błędów;
8. zabraniu starych przełączników i ich złomowaniu;
9. przeprowadzeniu szkoleń dla pracowników klienta z zakresu wdrożenia tzn. z zakresu konfiguracji nowych urządzeń, wprowadzania zmian oraz mechanizmów utrzymania i zarządzania przełącznikami;
   
10. serwisie gwarancyjnym w okresie 3 lat od realizacji umowy.
    
    

Zgodnie z zapisami umowy dostawa, wdrożenie i doposażenie przełączników sieciowych ma być zrealizowanie w ciągu 8 m-cy od daty podpisania umowy.

Realizacja przedmiotu umowy odbywa się na podstawie harmonogramu czasowego dostawy i wdrożenia uzgodnionego z dokładnością do każdej lokalizacji, w której mieszczą się poszczególne jednostki terenowe klienta.

Za dzień realizacji przedmiotu umowy Strony przyjęły dzień podpisania bez zastrzeżeń Protokołu Końcowego, obejmującego realizację całego przedmiotu umowy. Jednakże dostawa i wdrożenie w poszczególnych lokalizacjach zgodnie z umową potwierdzane jest dla każdej lokalizacji dwoma Protokołami Odbioru Cząstkowego: Protokołem Odbioru Cząstkowego A potwierdzającym dostawę urządzeń do danej lokalizacji wraz z wstępnym montażem urządzeń oraz Protokołem Odbioru Cząstkowego B potwierdzającym wykonanie usługi wdrożenia w danej lokalizacji, zakończonej pozytywnym testem funkcjonalnym.

W umowie cena za wykonanie przedmiotu umowy została określona w łącznej kwocie za realizację całego przedmiotu umowy, jednakże z zastrzeżeniem, że ceny jednostkowe urządzeń zostały określone w Formularzu Cenowym stanowiącym załącznik do umowy. Ww. Formularz Cenowy zawiera ceny ustalone dla pojedynczego urządzenia (przełącznika) w podziale na lokalizacje, do których dany przełącznik ma być dostarczony i wdrożony. Cena pojedynczego urządzenia obejmuje jego dostawę z usługą wdrożeniową.

W związku z powyższym, mimo że w umowie nie ma odrębnie ustalonych cen za realizację poszczególnych etapów zgodnie z Harmonogramem Czasowym realizacji przedmiotu umowy, to na podstawie cen przełączników dla danej lokalizacji, określonych w Formularzu Cenowym oraz na podstawie Protokołów Cząstkowego Odbioru z danej lokalizacji, możliwe jest precyzyjne ustalenie wartości częściowej dostawy urządzeń dla danej lokalizacji na dzień podpisania Protokołu Odbioru Cząstkowego B.

Zgodnie z zapisami umowy płatność za realizację przedmiotu umowy ma być uregulowana w terminie 30 dni od daty doręczenia do klienta prawidłowo wystawionej faktury, na podstawie podpisanego bez zastrzeżeń Protokołu Odbioru Cząstkowego oraz Protokołu Końcowego, przy czym Klient zastrzegł, że data sprzedaży na fakturach musi być zgodna z datą podpisania Protokołu Końcowego odbioru przedmiotu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest wystawianie faktur VAT dopiero po ostatecznym zakończeniu dostawy urządzeń oraz zakończeniu świadczenia usług wdrożenia urządzeń bez względu na fakt dostawy częściowej urządzeń i świadczenia usług wdrażania sprzętu stanowiących przedmiot umowy w etapach wyszczególnionych w umowie oraz załącznikach. Na przykład 6 miesięcy po dostawie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy urządzeń oraz wykonania usług wdrożenia, każdorazowo tzn. w momencie realizacji każdego z etapów wymienionych w umowie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Pokreślić należy, iż art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Zdaniem Wnioskującej spółki obowiązek wystawienia faktury nastąpi zgodnie z art. 106l ustawy o podatku od towarów i usług czyli nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. A zatem wbrew postanowieniom umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla dostaw częściowych i wykonania usług wdrożenia w danym etapie umowy, a nie dopiero po ostatecznym zakończeniu dostaw oraz zakończeniu wszystkich usług wdrożenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek podatkowy odnoszący się do częściowego wykonania czynności dotyczy wyłącznie czynności świadczenia usług. Zasada ta nie ma zastosowania do dostawy towarów.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel natomiast wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego wykonania. Należy przy tym wskazać, że postanowienia umów zawieranych pomiędzy kontrahentami mogą mieć jedynie charakter pomocniczy w przypadku zaistnienia wątpliwości co do prawidłowego określenia momentu wykonania danej czynności.

Ustawodawca, w cyt. wcześniej art. 19a ust. 2 ustawy określił „umowne” wykonanie usługi w sytuacji gdy usługa (podzielna w sensie gospodarczym) została podzielona na części. W takim przypadku usługę przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną po zrealizowaniu każdej części. Warunkiem jest, aby dla danej części usługi określona została zapłata.

O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahenta zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług. Dostawa towarów to dostawa urządzeń wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich funkcjonowania natomiast czynność świadczenia usług będzie obejmować usługi wdrożenia.

W umowie zostało określone całkowite wynagrodzenie spółki za realizację przedmiotu umowy w zakresie dostawy i świadczenia usług, natomiast ceny jednostkowe zawarte są w formularzu cenowym stanowiącym załącznik do umowy. Z ustalonych w umowie zasad rozliczeń wynika, że płatności za realizację przedmiotu umowy nastąpią w terminie 30 dni od daty prawidłowej realizacji odpowiedniej części przedmiotu umowy (potwierdzonej podpisanym bez zastrzeżeń protokołem odbioru cząstkowego), prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz prawidłowej realizacji całości przedmiotu umowy potwierdzonej podpisanym bez zastrzeżeń protokołem odbioru końcowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę została podzielona na części, w stosunku do których określono zapłatę. A zatem, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 2 cyt. ustawy o VAT tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Należy wskazać, że w odniesieniu do dostawy towarów dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 2 cyt. ustawy o VAT tj. z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę natomiast w stosunku do dostawy towarów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej dokonania.

Odnośnie wystawienia faktur należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać: datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 7 ww. przepisu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

Ze względu na powyższe przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy urządzeń Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy tych urządzeń, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel a w stosunku do usług wdrożenia nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano tę usługę, przy czym usługę wdrożenia przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określona została zapłata. Skoro płatność za realizację odpowiedniej części usługi na podstawie zawartej umowy nastąpi w terminie 30 dni od daty prawidłowej realizacji tej części to faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia od dnia wykonania tej części usługi.

W związku z tym, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy usługi są przyjmowane częściowo i dla tych usług zostały określone płatności to faktury powinny być wystawiane do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano tę część usługi wdrażania sprzętu a nie po zakończeniu świadczenia usług. W stosunku zaś do dostaw urządzeń wystawienie faktury jest uzależnione od tego w jakim momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel na podstawie zawartej umowy. Jeżeli umowa przewiduje dostawy częściowe to wówczas faktura może być wystawiona po realizacji każdej części tej dostawy, a nie po zakończeniu całkowitej dostawy.

Ponieważ jednak Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, ze faktura powinna być wystawiona zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.