INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. w szczególności buduje i modernizuje sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, przepompownie etc. Każdorazowo wartość realizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z obecnie stosowaną praktyką, po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty, Gmina nieodpłatnie udostępniała Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będącemu zakładem budżetowym Gminy. Udostępnienie to dokonywane było na podstawie dokumentów PT – „Przekazanie środka trwałego”. Dla celów rachunkowych, udostępnione obiekty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ZGKiM co do zasady wykazywał w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Gmina natomiast, po udostępnieniu tych obiektów Zakładowi, wyksięgowywała je z prowadzonej ewidencji środków trwałych, jednakże dokonywane to było wyłącznie dla celów księgowych i w każdym momencie obiekty te mogły zostać ponownie przyjęte na stan majątku trwałego Gminy.

ZGKiM wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM pobiera od mieszkańców za świadczone usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7, etc.

Obecnie jednak, Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury na rzecz ZGKiM i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu wybranemu podmiotowi obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania i pobierania pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy, zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2011 r.

Konsekwentnie, w roku 2011 Gmina rozpocznie wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, uprzednio udostępnionej ZGKiM nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku). Gmina, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT z tytułu pobieranego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie, ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT, odprowadzać VAT należny, etc. (ZGKiM będzie z kolei wykorzystywał udostępnioną mu odpłatnie infrastrukturę w celu świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy, względnie innych odbiorców, usług w zakresie dostarczania wody).

W opisany powyżej sposób Gmina zamierza wykorzystywać również infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która powstanie w efekcie zakończenia inwestycji, będących obecnie w trakcie realizacji.

W odniesieniu do infrastruktury udostępnianej na rzecz ZGKiM nieodpłatnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa infrastruktura służyła Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonywała ona odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę.

Niemniej jednak, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia analizowanej infrastruktury, tj. z nieodpłatnego udostępniania na świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina powzięła wątpliwości, w jaki sposób będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia części VAT naliczonego w powyższym zakresie.

Gmina podkreśla, iż przedmiotem mniejszego wniosku nie jest sama kwestia opodatkowania świadczonych przez nią usług przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (tj. usług w zakresie odpłatnego udostępniania tych obiektów wybranemu podmiotowi w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze). Gmina przedstawia to zagadnienie, tj. fakt, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, jako element zdarzenia przyszłego. Wątpliwości Gminy dotyczą wyłącznie zasad stosowania tzw. korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W uzupełnieniu z dnia 14 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej były oddane do użytkowania w latach 2005-2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do zastosowania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT...

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3.

2. Jaką część VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury w roku 2011...
3. Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to, w jakiej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do zastosowania korekty VAT naliczonego.

Ad. 2

W związku ze zmianą w roku 2011 przeznaczenia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) l/10 VAT naliczonego, tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujące części VAT naliczonego:

• 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
• 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
• 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
• 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
• 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
• 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010.
  
  

Ad. 3

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. powinna ona wykazać wyłącznie odpowiednią część odliczanego VAT w pozycjach 53 i 55, bez wykazywania w jakiejkolwiek innej pozycji odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1.Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnienie obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Udostępnienie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Mimo udostępnienia infrastruktury do gminnej jednostki, była i jest ona wykorzystana właśnie do tych celów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Jednakże, w związku z rozpoczęciem w roku 2011 wykorzystywania infrastruktury do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

2.Okres korekty.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z uwagi na fakt, iż terminy budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura ta (tj. poszczególne inwestycje) została oddana do użytkowania.

3.Mechanizm korekty.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę przedmiotowej infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina będzie uprawniona do „odzyskania” następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

• 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
• 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
• 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
• 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
• 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
• 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010.
  
  

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2012 r.).

4.Stanowisko organów podatkowych.

Gmina pragnie wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku odpłatnego udostępniania tego typu infrastruktury (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie), podlegającego opodatkowaniu VAT potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/1l-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż: „(...) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wyniku, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w roku 2010, dla nieruchomości oddanych do użytkowania w roku 2004 istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego.

Korekty tej będzie więc można dokonać za rok 2010, a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

5.Korekta w deklaracji VAT-7

Z uwagi na fakt, iż w deklaracji VAT-7 przewidziano wyłącznie odrębne pozycje do wykazania korekty odliczanego podatku VAT, tj. pozycje 53, 54 i 55, natomiast nie uwzględniono pozycji dla wartości netto odpowiadającej odliczanemu w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT podatkowi VAT, zdaniem Gminy powinna ona uwzględnić w deklaracji VAT-7 wyłącznie kwotę korygowanego podatku naliczonego w pozycjach 53 i 55.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…).
   
   

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. w szczególności buduje i modernizuje sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, przepompownie etc. Każdorazowo wartość realizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z obecnie stosowaną praktyką, po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty, Gmina nieodpłatnie udostępniała ZGKiM, będącemu zakładem budżetowym Gminy. Udostępnienie to dokonywane było na podstawie dokumentów PT – „Przekazanie środka trwałego”. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej były oddane do użytkowania w latach 2005-2010. Obecnie jednak, Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury na rzecz ZGKiM i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu wybranemu podmiotowi obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania i pobierania pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy, zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2011 r.

Gmina w roku 2011 rozpocznie wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, uprzednio udostępnionej ZGKiM nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku). Gmina, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT z tytułu pobieranego wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie, ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT, odprowadzać VAT należny, etc. (ZGKiM będzie z kolei wykorzystywał udostępnioną mu odpłatnie infrastrukturę w celu świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy, względnie innych odbiorców, usług w zakresie dostarczania wody).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania ZGKiM.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem w roku 2011 wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych w latach 2005 – 2010 wydatków na inwestycje infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w roku 2011, a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

• 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
• 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
• 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
• 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
• 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
• 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010.
  
  

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określił m. in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763 ze zm.), wzory deklaracji wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 niniejszego rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r.

Z wzoru deklaracji VAT-7 (12) (wprowadzonego ww. rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 2009 r.), wynika, że korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazuje się w części D.3 „Podatek naliczony – do odliczenia (w zł)” w poz. 53. W pozycji 55 należy wpisać „Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia. Należy wpisać sumę kwot z poz. 47, 48, 50, 52, 53 i 54.”.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2012 r. Kwota korekty powinna być wykazana w poz. 53 i 55 deklaracji VAT-7.

Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 16 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1444/11-4/AW.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania oddania w dzierżawę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz możliwości korekty kwoty podatku naliczonego dla nieruchomości oddanych do użytkowania w roku 2004.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.