Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-614/14-4/BH
z 8 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2014 r. doręczone Stronie w dniu 23 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2014 r. Nr IPPP2/443-614/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność w sieci placówek. Działalność Wnioskodawcy w większości obejmuje usługi objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, przede wszystkim objęte art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa). Niemniej jednak, w placówkach Wnioskodawcy są także oferowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie są objęte zwolnieniem, jak np. świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo bankowe) czy też usługi faktoringu, wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1-2 ustawy (innymi słowy, w placówkach prowadzona była tzw. działalność mieszana).

Brak jest przy tym możliwości wykazania, że w danej placówce faktycznie miała miejsce sprzedaż usług opodatkowanych w określonej dacie, jednak z pewnością można stwierdzić, że w danym okresie w danej placówce oferowane były wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czyli zarówno usługi objęte zwolnieniem z podatku, jak i usługi opodatkowane.

Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą nieruchomości, w której prowadzona jest placówka Wnioskodawcy, w której prowadzona była wyżej opisana działalność, musi ustalić, czy sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Budynek został nabyty przez wnioskodawcę w 1991 r, a zatem przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług (ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz., U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm), nie był oddawany w najem, dzierżawę i nie był przedmiotem czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, a zatem w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (planowana sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia).

Ponieważ budynek, w którym mieści się placówka, został nabyty przez wnioskodawcę przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, w stosunku do budynku nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast budynek był ulepszany, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W odniesieniu do wydatków stanowiących ulepszenia wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w części obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-12 ustawy). Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 5 lat w wyżej opisanej działalności, tj. do oferowania zarówno usług zwolnionych z podatku jak i usług nie korzystających ze zwolnienia, jak wyżej opisano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 września 2014 r.):

Czy planowana sprzedaż budynku będzie zwolniona z podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż budynku będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, iż wnioskodawca dokonywał ulepszeń budynku o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej (przesłanka negatywna zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. ww. ustawy), konieczne jest zweryfikowanie, czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. (tj. wymogu, aby dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak opisano w stanie faktycznym, wnioskodawca w budynku oferował zarówno usługi zwolnione z podatku jak i czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że skoro budynek służył do takiej działalności, to w konsekwencji służył wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych (bądź niepodlegających opodatkowaniu). W tym zakresie nie może mieć znaczenia, czy w danym budynku doszło faktycznie do wykonania konkretnej usługi opodatkowanej (np. że w określonych datach w placówce mieszczącej się w budynku zostały wykonane określone usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych). Ustawodawca wyraźnie stanowi bowiem o wymogu wykorzystywania danego obiektu do czynności opodatkowanych, nie zaś o wykonywaniu w danym obiekcie faktycznie takich czynności.

Przez ww. wykorzystywanie rozumieć należy (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego) m.in. „użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Jeśli dany obiekt jest używany w celu prowadzenia działalności gospodarczej mieszanej (opodatkowanej/zwolnionej), to należy uznać, że jest wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych.

Należy zauważyć, że art. 43 ust. 7a u.p.t.u. nie ogranicza swojej hipotezy do sytuacji, w której dany obiekt wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych (i żadnych innych) Oznacza to, że jeśli tylko w grupie czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest dany obiekt, znajdują się czynności opodatkowane (nawet stanowiąc niewielką ich część), to spełniona będzie (z logicznego punktu widzenia) przesłanka wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należałoby uznać, że warunkiem zastosowania art. 43 ust. 7a u.p.t.u. jest rzeczywiste „używanie budynku do realizacji celów” działalności gospodarczej wnioskodawcy (w świetle słownikowego rozumienia słowa „wykorzystywanie”). Budynek był wykorzystywany przez okres ponad 5 lat do czynności opodatkowanych, tj. faktycznie był używany przez wnioskodawcę w taki sposób, który umożliwiał realizację jego celów, tj. także do oferowania usług opodatkowanych, tak jak to opisano w stanie faktycznym.

Powyższe tezy potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r. (I SA/Po 937/09, orzeczenie prawomocne), w którym sąd uznał, że „należy (...) wskazać, iż słusznie organ zaznaczył, że sformułowanie: «były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat», o którym mowa w ust. 7a
art. 43 ustawy o VAT, oznacza faktyczny czas użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto organ prawidłowo wywiódł, iż nie jest konieczne, aby okres faktycznego użytkowania był na gruncie przedmiotowej normy nieprzerwany. Okresy faktycznego użytkowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych mogą się sumować. Istotny jest bowiem faktyczny okres użytkowania (posługiwania) się przedmiotem dostawy w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy uznać, iż nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że ustawodawca wymaga, aby wyłącznie podatnik używał budynku, budowli lub ich części oraz wyłącznie dla czynności opodatkowanych. Wykładnia literalna przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT prowadzi bowiem do uznania, iż nie ma znaczenia, czy wskazane budynki, budowle lub ich części są wykorzystywane przez podatnika osobiście, czy przez inny podmiot - w ramach posiadania zależnego. Odnosząc tę konkluzję do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać, iż organ podatkowy prawidłowo określił moment upływu okresu pięcioletniego od daty modernizacji poszczególnych budynków, która to okoliczność, w świetle wyżej wymienionych norm, decyduje o spełnieniu w tym zakresie warunku kwalifikującego wskazane zdarzenia prawne jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Przyjęte powyżej stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2013 r. (IBPP1/443-434/13/LSz), w której zauważono, że „ art. 43 ust. 7a ustawy o VAT mówi, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a nie że wyłącznie do czynności opodatkowanych” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 23 grudnia 2009 r. IPPP1-443-1085/09-2/PR, a także z 10 lipca 2012 r. IPPP2/443-404/12-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawa o VAT zawiera katalog zwolnień od podatku. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju czynności wykonywane przez podatników, w tym dostawę budynków, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
   
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W sytuacji gdy art. 43 ust. 10 ustawy nie ma zastosowania, w odniesieniu do danego zdarzenia, należy dokonać analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w powiązaniu z art. 43 ust. 7a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 43 ust. 7a ustawy zawierającym warunek wykorzystywania budynków, budowli lub ich części w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych nie wskazuje, że te budynki, budowle lub ich części mają służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Oznacza to, że np. w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje budynek przez okres 5 lat do czynności opodatkowanych ale jednocześnie budynek ten jest wykorzystywany również na cele działalności zwolnionej to należy przyjąć, że warunek zawarty w art. 43 ust. 7a jest spełniony.

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność w sieci placówek. Działalność Wnioskodawcy w większości obejmuje usługi objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, przede wszystkim objęte art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy. Niemniej jednak, w placówkach Wnioskodawcy są także oferowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie są objęte zwolnieniem. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości, w której była prowadzona w tym samym czasie sprzedaż zarówno zwolniona jak i opodatkowana. Budynek został nabyty przez wnioskodawcę w 1991 r, a zatem przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Budynek nie był oddawany w najem, dzierżawę i nie był przedmiotem czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Natomiast budynek był ulepszany, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W odniesieniu do wydatków stanowiących ulepszenia Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w części obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-12 ustawy). Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 5 lat w wyżej opisanej działalności, tj. do oferowania zarówno usług zwolnionych z podatku jak i usług nie korzystających ze zwolnienia, jak wyżej opisano. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Budynku.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w opisanej sytuacji do dostawy Budynku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wprawdzie przy nabyciu Budynku nie przysługiwało Bankowi prawo do odliczenia podatku VAT ze względu na brak obowiązywania w tym czasie przepisów regulujących podatek od towarów i usług, to nie jest jednak spełniona druga przesłanka wymieniona w tym przepisie tj. wykorzystywanie towaru (Budynku) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa Budynku nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa Budynku będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Dostawa Budynku będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Pomimo tego, że Bank ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku, w stosunku do których Bank miał prawo do odliczenia podatku VAT to Nieruchomość ta, w stanie ulepszonym, była wykorzystywana przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykorzystywanie Budynku w tym samym czasie również do czynności zwolnionych nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano wcześniej ustawodawca w art. 43 ust. 7a ustawy nie wymaga, aby podatnik używał budynku, budowli lub ich części wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ważne jest aby okres wykorzystywania tych obiektów w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych wynosił co najmniej 5 lat. Nie oznacza to braku możliwości wykorzystywania Budynku w tym samym czasie również do innych czynności, w tym przypadku zwolnionych od podatku.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.