INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym w przypadku jego zwrotu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym w przypadku jego zwrotu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do CN 2711 12 lub CN 2711 13, ewentualnie do CN 2711 19. Spółka dokonuje nabycia gazu w kraju, wewnątrzwspólnotowo lub importuje, a następnie dokonuje jego sprzedaży w kraju. Dostawy gazu płynnego realizowane są ze składów podatkowych należących do Spółki i rozmieszczonych na terenie całego kraju. W momencie składania niniejszego wniosku, Spółka posiada 6 czynnych składów podatkowych. Jeden skład podatkowy należący do Spółki jest zamykany. Ilość składów podatkowych należących do Spółki nie jest stała lecz zmienia się w zależności od warunków gospodarczych i strategii realizowanej przez Spółkę. Spółka posiada także status podmiotu pośredniczącego i działa w tym charakterze, tj. nabywa gaz ze składów podatkowych innych podmiotów ze zwolnieniem i dokonuje dostaw tego gazu na rzecz swoich klientów (podmiotów zużywających). Spółka dostarcza gaz płynny do odbiorców, którzy przeznaczają go do celów opałowych. Spółka realizując dostawy gazu opałowego z prowadzonych przez siebie składów podatkowych lub działając jako podmiot pośredniczący stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dostawy realizowane są w ten sposób, że w pierwszej kolejności zbierane są zamówienia od odbiorców gazu i na tej podstawie ustalana jest ilość i trasa autocystern rozwożących gaz do odbiorców. Często zdarzają się sytuacje, w których gaz płynny dostarczany jest do tych samych odbiorców z różnych składów podatkowych Spółki. W niektórych przypadkach bowiem bardziej opłacalne i szybsze jest dostarczenie gazu z bardziej odległego składu podatkowego, z którego właśnie realizowany jest transport, niż organizowanie całej dostawy z bliżej położonego składu podatkowego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których gaz grzewczy dostarczony do odbiorcy i podlegający zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zwracany Spółce w całości lub w części. Zwrot dostarczonego gazu grzewczego może wynikać np. z niskiej jakości gazu stwierdzonej przez odbiorcę, czy też nieregulowania należności wobec Spółki przez odbiorcę gazu opałowego. W niektórych przypadkach zwrot gazu opałowego do tego samego składu, z którego został wydany jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Może to wynikać zarówno z położenia składu podatkowego wysyłki (inny skład podatkowy należący do Spółki jest położony bliżej niż skład podatkowy wysyłki), jak i możliwości przyjęcia odpowiedniej ilości gazu do składu podatkowego w danym momencie (dysponowanie odpowiednią ilością miejsca w zbiornikach służących do przechowywania gazu płynnego). Ponadto, Spółka obecnie likwiduje jeden z należących do niej składów podatkowych z którego również realizowano dostawy gazu. Zatem w przypadku zwrotu gazu płynnego zwolnionego z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, Spółka nie będzie miała możliwości wprowadzenia go ponownie do składu podatkowego do tego składu podatkowego. Spółka zakłada, że podobne sytuacje (zamykanie składów podatkowych) mogą wystąpić również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy również wówczas, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony...
2. Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego...

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie i zwrócony przez podmiot zużywający do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został dostarczony zostanie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Spółki, wskazane postępowanie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych w ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w od niesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić, w szczególności: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż art. 40 ustawy o podatku akcyzowym określa przypadki, w których znajduje zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a tego przepisu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot. Zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy pozwalają, aby gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzany ze składu podatkowego podatnika do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, został zwrócony do składu podatkowego podatnika i ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym brzmienie przepisów regulujących zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego nie daje podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu tylko do sytuacji, w której zwrot wyrobów zwolnionych jest dokonywany do tego samego składu podatkowego, z którego zostały one pierwotnie dostarczone.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez: podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku: dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego; zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione przepisy nie wskazują, aby możliwość zwrotu gazu płynnego dostarczonego do odbiorcy była uzależniona od tego do jakiego składu podatkowego zostanie on wprowadzony przy zwrocie. Istotne w tym zakresie jest aby skład podatkowy do którego zwracane są wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie był prowadzony przez tego samego podatnika. Bowiem tylko w takim przypadku możemy mówić o „zwrocie”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl) definiuje pojęcie „zwrot” jako „oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi”. Spółka wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym poprzednim właścicielem gazu płynnego jest Wnioskodawca, a nie konkretny skład podatkowy do niej należący. Zatem określenie „zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego” nie może być rozumiane ściśle jako jeden, konkretny skład podatkowy, który dokonał dostawy wyrobów zwolnionych. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy odnoszących się do zwrotu wyrobów zwolnionych byłaby niezgodna z celem tej regulacji. Możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia akcyzy wyrobów zwolnionych z akcyzy zwróconych do dostawcy została wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzonych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów. Potrzeba zmiany przepisów w tym zakresie była sygnalizowana przez podmioty i organy podatkowe.

W ocenie Spółki, ustawa miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do specyfiki obrotu gazem płynnym. W praktyce bowiem bardzo często zdarzają się sytuacje, w których zwrot gazu opałowego do składu podatkowego z którego został on dostarczony jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ilość składów podatkowych należących do Spółki jest zmienna i zależy w szczególności od warunków gospodarczych oraz strategii rozwoju działalności Spółki. Restrykcyjna wykładnia omawianych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której podatnicy byliby zmuszeni do ponoszenia dodatkowych kosztów ze względu na konieczność zwrotu gazu do konkretnego składu podatkowego. Ponadto w przypadku np. likwidacji składu podatkowego wyroby zwolnione dostarczone z tego składu podatkowego, nie podlegałyby zwrotowi. Biorąc pod uwagę fakt, że regulacje dotyczące zwrotu wyrobów zwolnionych z akcyzy zostały wprowadzone w celu ułatwienia obrotu wyrobami zwolnionymi, nie można uznać że taka wykładnia przepisów jest zgodna z zamiarem ustawodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwracany przez podmioty zużywające do składu podatkowego Spółki zostanie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez względu na to, czy dostawa przedmiotowego gazu opałowego została dokonana z tego samego składu, do którego będzie on zwracany.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie może zostać zwrócony przez podmiot zużywający do Spółki pełniącej rolę podmiotu pośredniczącego mimo, że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego.

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz w przypadku dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot.

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy względu na jego przeznaczenie może zostać zwrócony do podmiotu pośredniczącego jako zwolniony z akcyzy, tj. bez zapłaty podatku. Przy czym ani ustawa o podatku akcyzowym ani rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne jest to, że to Spółka wcześniej dokonała dostawy zwolnionej do podmiotu zużywającego i teraz to także Spółka odbiera ten gaz jako podmiot pośredniczący. Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący – w przypadku: importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego; zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający Zatem przepisy regulujące zwrot wyrobów zwolnionych nie uzależniają możliwości dokonania takiego zwrotu do podmiotu pośredniczącego od tego czy dostawa została dokonana od podatnika, który działał jako podmiot pośredniczący, czy jako właściciel składu podatkowego, z którego wyroby zwolnione zostały dostarczone. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku będziemy mieli do czynienia ze „zwrotem”. Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie „zwrot” jako: „oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi”. Poprzednim właścicielem gazu płynnego dostarczanego odbiorcom jest Wnioskodawca, a nie Spółka działająca jako podmiot pośredniczący, czy właściciel składu podatkowego, z którego dokonana została dostawa wyrobów zwolnionych.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia analizowanych przepisów, że zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego może nastąpić tylko wówczas, gdy pierwotna dostawa została dokonana przez ten podmiot pośredniczący oznaczałaby znaczne ograniczenie możliwości korzystania z tego uprawnienia. Ponadto prowadziłoby to do znacznego utrudnienia obrotu wyrobami zwolnionymi (w tym gazem płynnym przeznaczonym na cele opałowe). Specyfika obrotu gazem płynnym polega bowiem na tym, że w wielu przypadkach podatnik nie może przyjąć zwracanego przez podmiot zużywający gazu opałowego do składu podatkowego ze względu na brak miejsca do jego przechowania. W takiej sytuacji zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego usprawnia i przyśpiesza obrót tymi wyrobami.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo do odbioru jako podmiot pośredniczący gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mimo, że gaz ten został dostarczony przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Bez względu bowiem na status Spółki jako podmiotu pośredniczącego, czy właściciela składu podatkowego, Wnioskodawca pozostaje jednym podatnikiem podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego - art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu - art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6. importu przez podmiot pośredniczący, lub
7. importu przez podmiot zużywający, lub
8. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9. zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ponadto, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez:

1. podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego,
2. podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego

• przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Z kolei, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy.

Zwrot wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów zwolnionych może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy oraz jeżeli podmioty te złożyły podmiotowi, któremu są zwracane wyroby zwolnione, pisemne oświadczenie, że zwracane wyroby były wpisane do ewidencji - § 9 ust. 3 rozporządzenia.

Warunek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie dotyczy podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - § 9 ust. 4 rozporządzenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do kodów CN 2711 12, CN 2711 13 lub CN 2711 19. Dostawy gazu płynnego realizowane są ze składów podatkowych należących do Spółki rozmieszczonych na terenie całego kraju. Spółka posiada także status podmiotu pośredniczącego, tj. nabywa gaz ze składów podatkowych innych podmiotów ze zwolnieniem i dokonuje dostaw tego gazu na rzecz swoich klientów - podmiotów zużywających. Spółka dostarcza gaz płynny do odbiorców, którzy przeznaczają go do celów opałowych.

Zdarzają się sytuacje, w których gaz dostarczony do odbiorcy i podlegający zwolnieniu z akcyzy jest zwracany Spółce w całości lub w części. Zwrot dostarczonego gazu grzewczego może wynikać np. z niskiej jakości gazu stwierdzonej przez odbiorcę, czy też nieregulowania należności przez odbiorcę gazu. W niektórych przypadkach zwrot gazu opałowego do tego samego składu, z którego został od wydany jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Może to wynikać z położenia składu podatkowego wysyłki jak i możliwości przyjęcia odpowiedniej ilości gazu do składu podatkowego w danym momencie. Ponadto, Spółka obecnie likwiduje jeden z należących do niej składów podatkowych. Zatem w przypadku zwrotu gazu płynnego zwolnionego z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, Spółka nie będzie miała możliwości wprowadzenia go ponownie do tego składu podatkowego. Spółka zakłada, że podobne sytuacje - zamykanie składów podatkowych - mogą wystąpić również w przyszłości.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do odpowiedzi na pytania, czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony oraz czy na podstawie § 9 ust. 2 wymienionego rozporządzenia, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący, sytuacji gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Mając na uwadze zawarty we wniosku opis (stany faktyczne i zdarzenia przyszłe) oraz powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego pytania wskazać należy, że art. 32 ust. 14 pkt 2 ustawy, stanowi, iż w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający - zwrotu tego dokonuje się do składu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż skład podatkowy - w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju - to konkretne miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Należy także podkreślić, iż fakt opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w przepisach ustawy nie jest związany kwestią własności tych wyrobów lecz określoną w przepisach ustawy czynnością lub stanem faktycznym. Prowadzący skład podatkowy stosując procedurę zawieszenia poboru akcyzy jest bowiem co do zasady odpowiedzialny za zapłatę należnego podatku akcyzowego od tych wyrobów nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem wyrobów akcyzowych. Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2225/09 i Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 814/10)

Zgodnie z przepisami ustawy czynność zwrotu zwolnionych od akcyzy wyrobów i ponownego wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy odnosi się zatem do konkretnego miejsca określonego w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego. Nie jest zatem czynność ta związana ani z podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani z kwestią własności zwracanych wyrobów. Wobec powyższego czynność zwrotu może być wiązana wyłącznie z faktem dostarczenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego z którego wyroby te zostały wysłane do podmiotu zużywającego. Należy przy tym zauważyć, iż gdyby ustawodawca zamierzał objąć preferencją zwrot wyrobów zwolnionych od akcyzy do dowolnego składu podatkowego - w tym do składów podatkowych jednego podmiotu - w ustawie zostałby umieszczony stosowny przepis tak jak np. w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi tego samego podmiotu na terytorium kraju - art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się z kolei do sytuacji zwrotu gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do Spółki jako podmiotu pośredniczącego mimo, że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego wskazać należy, iż przepisy ustawy nie umożliwiają korzystania z takiego uprzywilejowania.

Art. 32 ust. 14 ustawy, określa dwa przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z treścią tego unormowania zwrotu zwolnionego od akcyzy wyrobu dokonuje się między podmiotem zużywającym a podmiotem pośredniczącym oraz między podmiotem pośredniczącym albo podmiotem zużywającym a składem podatkowym (określonym miejscem). Wobec powyższego zwrot może mieć miejsce do konkretnego podmiotu lub określonego miejsca. W opisanej sytuacji gaz płynny został dostarczony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, zatem powinien powrócić, w ramach zwrotu, do tego samego miejsca - składu podatkowego.

Reasumując, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki nie będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony. Z kolei przepisy ustawy nie umożliwiają zwrotu gazu płynnego przez podmiot zużywający do Spółki jako podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy dostawa tego gazu została zrealizowana przez jej skład podatkowy.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.