Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-474/14-4/AP
z 5 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez pożyczki akcji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)– jest nieprawidłowe,

• sposobu i momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę pożyczonych akcji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3) – jest nieprawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 października 2014 r., Nr IPTPB1/415-474/14-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 października 2014 r. (data doręczenia 21 października 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej (zwana dalej Spółką). Wspólnikami komandytariuszami przedmiotowej Spółki komandytowej są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna.

Udział w zyskach i stratach w umowie Spółki został podzielony w proporcji do wniesionych wkładów.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, jednak obok tego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, w szczególności Spółka dokonuje obrotu rzeczami ruchomymi na własny rachunek. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, jednak obok tego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, w szczególności Spółka dokonuje obrotu rzeczami ruchomymi na własny rachunek, a także obrotu papierami wartościowymi. Należy podkreślić, że Umowa Spółki w zakresie określenia jej przedmiotu obejmuje pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Zatem przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z treścią jej Umowy, jest również obrót akcjami.

Spółka dokonywała już obrotu akcjami Spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. (dalej GPW). Jednakże Spółka dokona nowej, niedokonywanej dotychczas operacji gospodarczej w ramach obrotu zdematerializowanymi akcjami spółek publicznych.

Po pierwsze, Spółka zawrze umowę pożyczki, której przedmiotem będą zdematerializowane akcje spółki publicznej. Należy dodać, że przedmiotem pożyczki będą akcje zdematerializowane, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, że zgodnie z cytowanym przepisem, że przedmiotem pożyczki będą akcje, które nie mają formy dokumentu od chwili ich zarejestrowania w systemie Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych. Na skutek zawarcia umowy pożyczki, której przedmiotem będą akcje opisane w dwóch zdaniach poprzednich, nastąpi przeniesienie własności tych akcji, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. W wykonaniu obowiązku zwrotu pożyczki akcji, Spółka zawrze umowę przenoszącą własność akcji na pożyczkodawcę, co nastąpi z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych. Należy podkreślić, że rejestracji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych podlegają wyłącznie akcje na okaziciela.

Zgodnie z planowaną umową, pożyczkodawca akcji, z którym Spółka zawrze umowę, zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę posiadanych przez niego akcji, natomiast Spółka zobowiąże się do zwrotnego przeniesienia własności pożyczonych akcji w terminie ustalonym w umowie. Oczywiście z tytułu udzielonej pożyczki akcji Spółka zapłaci pożyczkodawcy wynagrodzenie w wysokości rynkowej. Po drugie, Spółka zmierza odpłatnie zbyć akcje pożyczone na mocy opisanej umowy pożyczki, czy to sprzedając je na rynku regulowanym - GPW czy to poza rynkiem regulowanym, odsprzedając te pożyczone akcje za gotówkę poza GPW.

Termin zwrotu pożyczki akcji będzie przypadał na rok kalendarzowy następujący po roku, w którym zbyto pożyczone akcje, przy czym będzie to termin przepadający po upływie złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym przez Wnioskodawcę w podatku dochodowym za rok, w którym zbyto pożyczone akcje. Z pewnością jednak zbycie pożyczonych akcji nastąpi jeszcze przed dniem zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy w obecnym roku kalendarzowym.

Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został ustalony sposób określania wynagrodzenia za udzielenie każdej z pożyczek. Nie wiadomo zatem, czy to wynagrodzenie przyjmie formę odsetek, czy też inną formę jak ryczałtowa opłata, czy określona ilość akcji własnych. Z pewnością jednak wydatek na zapłatę wynagrodzenia pierwszej z udzielonych pożyczek nastąpi jeszcze w tym roku.

Wobec Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna w dniu 2 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415-243/13-4/KR, której przedmiotem była odpowiedź na pytanie „Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę jako wspólnika opisanej Spółki komandytowej ze sprzedaży przez tę Spółkę akcji dopuszczonych do publicznego obrotu jest przychodem Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach tej Spółki i może być rozliczony ze stratą, którą poniósł w latach ubiegłych z prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ramach tej Spółki...”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Kiedy powstanie przychód do opodatkowania dla Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez pożyczki akcji...
2. Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych akcji przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. czy do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wydatki na zapłatę wynagrodzenia za udzielnie pożyczek oraz czy do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wydatki na nabycie przez Spółkę akcji w celu uczynienia zadość zobowiązaniu do zwrotu pożyczonych akcji...
3. W jakim momencie Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególne wydatki związane z osiągnięciem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji własnych, tj. wydatki na zapłatę wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczek płaconego pożyczkodawcy oraz wydatków na nabycie akcji w celu ich zwrotu pożyczkodawcy...
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie, dotyczące podatku dochodowego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy do opisanego zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) oraz art. 24 ust. 14 updof.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 13 updof, w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych, zgodnie z zawartą umową pożyczki. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 14 updof, dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na nabycie zwróconych papierów wartościowych.

Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek przepisy te regulują materię opodatkowania sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych, to zgodnie z ich literalnym brzmieniem dotyczą one wyłącznie sytuacji, kiedy sprzedaż następuje w ramach tzw. sprzedaży krótkiej uregulowanej w odrębnych przepisach. Tymczasem sprzedaż krótka jaka została uregulowana w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie została przez ustawodawcę określona jako sprzedaż pożyczonych papierów wartościowych. Zgodnie z definicją sprzedaży krótkiej, jaka została zawarta w przepisie art. 3 pkt 47 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, poprzez sprzedaż krótką należy rozumieć zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku papierów wartościowych zbywcy, jeżeli zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (który to przepis wprowadza mechanizmy zapewniające nabycie papierów wartościowych w bliskiej przyszłości, czy to w drodze ich zakupu, czy to w ramach wykonania zawartej umowy pożyczki). Innymi słowy, cytowane przepisy art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof, mogą być zastosowane wyłącznie wtedy, kiedy dochód zostanie osiągnięty przy przeprowadzeniu sprzedaży krótkiej w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem sprzedaż krótka nie jest zdefiniowana jako sprzedaż uprzednio nabytych w drodze pożyczki papierów wartościowych, ale jako zobowiązanie podmiotu, uczestnika Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, do nabycia papierów wartościowych, których nie ma on w chwili zaciągania zobowiązania ich sprzedaży po nabyciu w określonym (krótkim terminie). Niewątpliwie operacje opisane w zdarzeniu przyszłym, będącym tłem do złożenia niniejszego wniosku nie mogą być uznane za sprzedaż krótką. Jednakże gdyby dokonać literalnej wykładni przepisów art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof, to przepisy te nie mógłby być w ogóle zastosowane. Mają one bowiem, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zastosowanie do odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych dokonanego w ramach sprzedaży krótkiej, podczas gdy w ramach sprzedaży krótkiej takie odpłatne zbycie nie następuje, bowiem transakcja sprzedaży krótkiej zostaje zawierana w chwili, kiedy żadna pożyczka papierów wartościowych nie została zawarta, a jej istotą nie jest pożyczenie papierów wartościowych i ich późniejsze zbycie, tylko zawarcie transakcji zbycia papierów wartościowych, których sprzedawca jeszcze nie jest właścicielem w chwili zawarcia umowy, a które zbywca zobowiązuje się dopiero nabyć, przy czym to nabycie nie musi nawet nastąpić w drodze pożyczki. Ta rozbieżność wynika z faktu, że przepisy art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy regulacje dotyczące sprzedaży krótkiej zostały wprowadzone później na mocy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, która weszła w życie w dniu 28 sierpnia 2005 r., zatem półtora roku później po wejściu w życie cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowy kształt sprzedaży krótkiej nadany przez ustawodawcę w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi był inny od tego, który istniał w chwili wejścia w życie przepisu regulującego kwestie opodatkowania dochodów ze sprzedaży krótkiej. Z tego względu interpretując ten przepis nie można poprzestać tylko na wykładni jego literalnego brzmienia. Wykładnia taka nie daje bowiem rezultatów, które mogłyby być zgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem twierdzić, że racjonalny ustawodawca tworzy celowo „martwe przepisy”, których nie można zastosować. Celem tego przepisu, zgodnie z wyraźnie wyrażoną wolą ustawodawcy, było uregulowanie w sposób w nim przewidziany, kwestii opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia uprzednio pożyczonych papierów wartościowych. Przepis ten należy stosować zatem do każdej sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych. Taka jest zresztą praktyka organów podatkowych wydających indywidualne interpretacje z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 maja 2013 r., Nr IPPB2/415-150/13-3/MK, Nr IPPB2/415-150/13-2/MK, Nr IPPB2/415-150/13-4/MK).

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji własnych nabytych w drodze pożyczki, powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z przepisami art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof dopiero w momencie zwrotu pożyczonych akcji przez Spółkę.

Oczywiście spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to również spółki komandytowej. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a do takich spółek zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 k.s.h. zalicza się spółkę komandytową, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (chyba że wspólnik opodatkowany jest na zasadach określonych w przepisie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wtedy dochodu/straty tej się nie łączy). W przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. w braku wyraźnego zapisu umowy spółki, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadę tą stosuje się również do rozliczania strat. Z tego względu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, biorąc pod uwagę wszystkie osiągnięte przez nią przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z zasadami prawa podatkowego. W fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując już na dwóch domniemaniach, że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie udziałów (braku zapisu umowy) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. Zatem będzie to dochód do opodatkowania przypadający na Wnioskodawcę stosownie do wysokości Jego udziału w Spółce.

Ad. 2 i 3.

Odpowiadając na drugie i trzecie pytanie należy podnieść co następuje. Niewątpliwie, niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia opisanych w punkcie ad. 1 wątpliwości co do zasadności stosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof należy stwierdzić, że wydatki, czy to na zapłatę wynagrodzenia za udzielenie pożyczki, czy to na zakup akcji w celu zwrotu pożyczki akcji, czy też inne koszty takie jak prowizja biura maklerskiego, będą stanowić koszty uzyskania przychodu dla wspólników Spółki. Rozstrzygnięcie sporu o zasadność stosowania przepisów art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof w opisanym zdarzeniu przyszłym nie determinuje w ogóle odpowiedzi na pytanie, czy wymienione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ale determinuje odpowiedź na pytanie, kiedy zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania ze zbycia pożyczonych akcji. Niezależnie od tego, który przepis zastosujemy wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu, czy jako wydatek na nabycie zbywanych papierów wartościowych w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1m updof, czy to jako wydatek w celu nabycia pożyczonych papierów wartościowych, które zostały wcześniej zbyte w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 14 updof.

Dodać przy tym należy, że cytowane przepisy art. 24 ust. 13 updof oraz art. 24 ust. 14 updof dotyczą tylko i wyłącznie określenia momentu ustalenia przychodu ze zbycia pożyczonych akcji. Nie dotyczą one w ogóle innych z wymienionych wydatków. Dlatego należy odrębnie omówić, każdy z poniesionych wydatków.

W pierwszej kolejności należy omówić wydatek na poniesienie przez Spółkę kosztów wynagrodzenia za udzielenie pożyczki akcji. Do tego wydatku nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 14 updof. Nie jest to bowiem wydatek na odkupienie papierów wartościowych w celu zwrotu ich pożyczki. Jest to wydatek na wynagrodzenie za udzielenie pożyczki a nie poniesienie kosztów jej zwrotu.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę nie jest ceną za nabycie pożyczonych akcji, ale jest odpłatnością za udostępnienie kapitału.

Wydatek ten będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodu w sposób zależny od formy w jakiej zostanie zapłacone wynagrodzenie. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został ustalany sposób określania tego wynagrodzenia - nie został on celowo opisany w wyżej wymienionym zdarzeniu przyszłym w sposób precyzyjny. Nie wiadomo zatem, czy to wynagrodzenie przyjmie formę odsetek, czy też inną formę jak ryczałtowa opłata, czy określona ilość akcji własnych. Dlatego odrębnie należy omówić kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia za udzielenie pożyczki w postaci odsetek oraz w innej formie.

Jeśli wynagrodzenie to przyjmie formę odsetek, to zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 updof. Odsetki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu kasowo z dniem ich zapłaty.

Natomiast jeśli wynagrodzenie za udzielenie pożyczki przybierze inną formę, wydatek ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. przepisu art. 22 ust. 1 updof. Również na zasadach ogólnych powinien być określony moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek ten jest związany z przychodem w postaci odpłatnego zbycia akcji, zatem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust. 5 upodf, to jest w roku osiągnięcia bezpośrednio związanego z nim przychodu w postaci odpłatnego zbycia pożyczonych akcji. Ponieważ przychód zgodnie z przepisem art. 24 ust. 13 updof zostanie rozpoznany w dniu zwrotu pożyczonych akcji (ewentualnie w terminie zwrotu określonym w umowie pożyczki, jeśli będzie przypadał wcześniej), koszt ten winien zostać rozpoznany w roku, w którym nastąpi zwrot pożyczonych akcji, bądź będzie przypadał termin zwrotu pożyczonych akcji określony w umowie pożyczki.

Następnie należy omówić kwestię wydatków na nabycie akcji w celu zwrotu pożyczki akcji. Istota opisanego zdarzenia przyszłego polega na tym, że Spółka (jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca) dokona zbycia pożyczonych akcji, zanim poniesie wydatek na zwrot pożyczonych akcji, które zostaną zbyte. Nie będzie mieć zatem zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który dotyczy sytuacji, kiedy wydatki na nabycie zbywanych akcji nastąpiły przed ich zbyciem. Zatem przepis ten nie może dotyczyć opodatkowania zbycia pożyczonych papierów wartościowych. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu jako wydatek w celu nabycia zbywanych pożyczonych papierów wartościowych na podstawie przepisu art. 24 ust. 14 updof. Na marginesie należy stwierdzić, że wydatki na zakup akcji w celu zwrotu pożyczonych akcji stanowiłyby koszt uzyskania przychodu również na podstawie przepisu art. 22 ust. 1m updof.

Z wykładni gramatycznej drugiego ze wskazanych przepisów wynika, że może on mieć zastosowanie również wtedy, kiedy wydatki na nabycie zbywanych akcji nastąpią pod dniu ich zbycia.

Natomiast wydatek ten jest związany z przychodem w postaci odpłatnego zbycia akcji, zatem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust. 5 updof, to jest w roku osiągnięcia bezpośrednio związanego z nim przychodu w postaci odpłatnego zbycia pożyczonych akcji. Ponieważ przychód, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 13 updof, zostanie rozpoznany w dniu zwrotu pożyczonych akcji (ewentualnie w terminie zwrotu określonym w umowie pożyczki, jeśli będzie przypadał wcześniej), koszt ten winien zostać rozpoznany w roku, w którym nastąpi zwrot pożyczonych akcji, bądź będzie przypadał termin zwrotu pożyczonych akcji określony w umowie pożyczki.

Moment rozpoznania wydatków na zakup akcji w celu zwrotu pożyczki winien być rozpoznany na takich samych zasadach jak wydatki na zapłatę wynagrodzenia za udzielenie pożyczki - udostępnienie kapitału w innej postaci niż odsetki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez pożyczki akcji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)– jest nieprawidłowe,

• sposobu i momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę pożyczonych akcji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i Nr 3) – jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   

Odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych stanowi przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 13 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), dochód ustala się na dzień, w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić, zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów.

Zatem, powyższy przepis ustanawiający szczególny moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych ma zastosowanie wyłącznie do obrotu papierami wartościowymi na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 14 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na nabycie zwróconych papierów wartościowych.

Przez odrębne przepisy należy rozumieć ustawę o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 47 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn., zm.), przez krótką sprzedaż rozumie się zobowiązanie się do zbycia papierów wartościowych mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku papierów wartościowych zbywcy, jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 7 ust. 5.

Ustawa ta definiuje krótką sprzedaż jako zobowiązanie się do zbycia papierów mimo ich braku w chwili zaciągania tego zobowiązania na rachunku zbywcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, jednak obok tego Spółka dokonuje obrotu rzeczami ruchomymi na własny rachunek, a także obrotu papierami wartościowymi. Spółka dokonywała już obrotu akcjami Spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. Spółka dokona nowej, niedokonywanej dotychczas operacji gospodarczej w ramach obrotu zdematerializowanymi akcjami spółek publicznych.

Po pierwsze, Spółka zawrze umowę pożyczki, której przedmiotem będą zdematerializowane akcje spółki publicznej. Na skutek zawarcia umowy pożyczki, której przedmiotem będą powyższe akcje, nastąpi przeniesienie własności tych akcji, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. W wykonaniu obowiązku zwrotu pożyczki akcji, Spółka zawrze umowę przenoszącą własność akcji na pożyczkodawcę, co nastąpi z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych. Zgodnie z planowaną umową, pożyczkodawca akcji, z którym Spółka zawrze umowę, zobowiąże się do przeniesienia na Spółkę posiadanych przez niego akcji, natomiast Spółka zobowiąże się do zwrotnego przeniesienia własności pożyczonych akcji w terminie ustalonym w umowie. Z tytułu udzielonej pożyczki akcji Spółka zapłaci pożyczkodawcy wynagrodzenie w wysokości rynkowej.

Po drugie, Spółka zmierza odpłatnie zbyć akcje pożyczone na mocy opisanej umowy pożyczki, czy to sprzedając je na rynku regulowanym - Giełdzie Papierów Wartościowych S.A, czy to poza rynkiem regulowanym, odsprzedając te pożyczone akcje za gotówkę poza Giełdą Papierów Wartościowych S.A.

Termin zwrotu pożyczki akcji będzie przypadał na rok kalendarzowy następujący po roku, w którym zbyto pożyczone akcje, przy czym będzie to termin przypadający po upływie złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym przez Wnioskodawcę za rok, w którym zbyto pożyczone akcje. Zbycie pożyczonych akcji nastąpi jeszcze przed dniem zwrotu pożyczonych akcji pożyczkodawcy w obecnym roku kalendarzowym.

Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został ustalany sposób określania wynagrodzenia za udzielenie każdej z pożyczek. Nie wiadomo zatem, czy to wynagrodzenie przyjmie formę odsetek, czy też inną formę, jak ryczałtowa opłata, czy określona ilość akcji własnych. Wydatek na zapłatę wynagrodzenia pierwszej z udzielonych pożyczek nastąpi jeszcze w tym roku.

Transakcje obrotu papierami wartościowymi wchodzą w zakres działalności gospodarczej prowadzonej Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Żadna z transakcji zbycia pożyczonych papierów wartościowych nie będzie sprzedażą krótką w rozumieniu ww. przepisów.

Pożyczka papierów wartościowych to specyficzna forma pożyczki, której przedmiotem są papiery wartościowe. Stronami pożyczki są: pożyczkodawca (udzielający pożyczki) i pożyczkobiorca.

Jest to czynność prawna polegająca na udostępnieniu własnych określonych papierów wartościowych do dyspozycji pożyczkobiorcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z ustaleniem obowiązku po stronie pożyczkobiorcy do zwrotu dokładnie tych samych instrumentów finansowych. Standardem jest, że taka pożyczka jest odpłatna.

Pożyczka papierów wartościowych wykorzystywana jest m.in. dla realizacji krótkiej sprzedaży.

Transakcje zbycia papierów wartościowych nieobjęte przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mieszczą się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 24 ust. 13 oraz art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód/dochód z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, które to zbycie, jak wskazano we wniosku, nie następuje w ramach sprzedaży krótkiej, nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 13 ww. ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie moment uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w bieżącym roku przez Spółkę akcji nabytych poprzez zaciągnięcie umowy pożyczki akcji, należy określić na zasadach wynikających z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   

W związku z powyższym, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który umożliwia zaliczenie przychodu z odpłatnego zbycia pożyczonych akcji dopiero w momencie zwrotu pożyczonych akcji lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych, zgodnie z zawartą umową pożyczki.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 24 ust. 13 ww. ustawy należy stosować do każdej sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych, nawet jeśli nie jest to sprzedaż na zasadach określonych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 22 ust. 5b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 5d cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika, który wywodzi z tego faktu skutki prawne.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  

Należy zauważyć, że w związku z zawartą umową pożyczki, której przedmiotem będą zdematerializowane akcje spółki publicznej, Wnioskodawca poniesie opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki. Poniesienie ich będzie racjonalnym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i będzie związane z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży pożyczonych akcji. Wydatki te spełnią zatem przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć bowiem można te wydatki, które nie zostały wyłączone przez ustawodawcę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, i które służą m.in. osiągnięciu przychodu.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki na nabycie akcji przez Spółkę komandytową, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczek Spółce komandytowej Wnioskodawca, stosownie do posiadanych udziałów w tej Spółce, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5d, z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że opisana we wniosku transakcja nie będzie spełniać przesłanek uznania jej za sprzedaż krótką w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przywołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 24 ust. 13 i art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację, nie mając kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu faktycznego, który zaistnieje, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.