Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-751/14-2/AS
z 26 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ze skontem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ze skontem.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wózków widłowych marki L. oraz serwisu i wynajmu tychże, opodatkowany podatkiem VAT, rozliczanym przez Spółkę w okresach rozliczeniowych miesięcznych. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z tą działalnością Spółka dokonuje i dokonywać będzie w przyszłości zakupów towarów i usług, w tym od dostawców krajowych (dalej: „Dostawcy”) wykorzystywanych do czynności w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług, ewentualnie wpłacane przez Spółkę zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłych dostaw i usług dokumentowane są przez Dostawców fakturami.

Za zakupione dostawy towarów lub usługi Spółka, zgodnie z umowami, płaci Dostawcom przelewem w uzgodnionych w tych umowach terminach przykładowo 30, 45 lub 60 dni od daty wystawienia faktury. Zgodnie z umowami zawartymi z niektórymi Dostawcami za dokonanie przez Spółkę przelewu za faktury w terminach krótszych niż w standardowe np. w ciągu 10 lub 21 dni od wystawienia faktury Dostawcy ci udzielają Spółce rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (dalej: Skonto) w wysokości przykładowo 1,5-2,5% wartości faktury.

Faktury wystawiane są przez Dostawców na pełną wartość dostawy lub usługi tj. niepomniejszony o ewentualne skonto, które przysługiwać będzie Spółce w przyszłości, o ile zapłaci za fakturę w uzgodnionym, krótszym terminie, który będzie uprawniał Spółkę do skorzystania ze skonta.

Faktury te wpływają do Spółki zazwyczaj w okresie, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatku i zazwyczaj w rozliczeniu za ten właśnie okres (najwcześniej) lub ewentualnie okres następny Spółka korzysta z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami. Zazwyczaj termin płatności tych faktur, nawet ten skrócony uprawniający Spółkę do skorzystania ze skonta przypada na okres o jeden miesiąc późniejszy niż okres (miesiąc), w którym Spółka ujęła kwoty podatku VAT wymienione w tych fakturach jako podatek naliczony do rozliczenia z podatkiem należnym.

Jeżeli Spółka zapłaci za faktury w terminach uprawniających Spółkę do skorzystania ze skonta Dostawcy dokumentują ten fakt wystawiając faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania i kwoty podatku VAT w stosunku do faktur pierwotnych (dalej: korekty in minus) a Spółka otrzymuje je w tym okresie tj. miesiącu, w którym dokonała płatności a Dostawca je wystawił lub w okresie najczęściej następnym.

Otrzymane w danym okresie (miesiącu) korekty in minus Spółka pod rygorem art. 29a ust. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z 2012 r. poz. 1342, 1448, 1529 i 1530 oraz z 2013 r. poz. 35, 1027, 1608) (dalej: „Ustawa”) w tym samym okresie ujmuje wprowadzonym dla celów rozliczeń podatku VAT rejestrze i obniża podatek VAT naliczony w rozliczeniu za ten okres tj. w którym Spółka otrzymała korektę in minus.

Reasumując dla przykładu:

Spółka otrzymuje fakturę za nabyte towary lub wyświadczone usługi np. w maju (miesiąc dostawy) i w rozliczeniu za ten miesiąc odlicza podatek VAT naliczony dokumentowany tą fakturą a następnie płaci za nią w czerwcu w terminie, który uprawniał ją do skorzystania ze skonta. Dostawca dokumentuje fakt przyznania Spółce skonta wystawiając korektę in minus w czerwcu, którą to korektę Spółka otrzymuje w czerwcu.

Jednocześnie Spółka rozważa aby w przyszłości stosować tego typu opust (skonto) wobec własnych klientów, którym wystawia faktury, za nabyte przez nich towary i usługi oferowane przez Spółkę, który przyznawany byłby za wcześniejszy niż standardowo umówiona zapłatę za te faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. (stan przyszły) – W związku z powyższym stanem faktycznym i w związku z nowym, stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonym m.in. brzmieniem art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy Spółka powzięła wątpliwość, czy normę tę aby nie należy interpretować w ten sposób, iż już w momencie wystawiania przez podatnika (dostawcę, w przypadku sprzedaży także Spółkę) faktury dokumentującej dostawę lub usługę podstawa opodatkowania udokumentowana tą fakturą winna nie zawierać wartości składającej się na kwotę skonta, do jakiego nabywca nabędzie uprawnień zapłaciwszy w przyszłości za tę fakturę w uzgodnionym krótszym terminie (tzn. winna być już pomniejszona w momencie fakturowania o kilkuprocentowy opust z tytułu skonta). I skutkiem tego czy kwota podatku VAT naliczonego, o którą nabywca (w tym Spółka w przypadku zakupów) pomniejsza podatek VAT należny za okres, w którym to prawo mu przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b i 11 i ewentualnie 13 winna być odpowiednio mniejsza.
2. (stan obecny i przyszły) – I zatem w rezultacie, jeśli tak nie jest tj. Dostawca fakturuje pełną kwotę należności (podstawa opodatkowania nie jest pomniejszona o ewentualny rabat z tytułu skonta w momencie wystawienia faktury) to czy nabywcom w tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w tej fakturze w pełnej wysokości, na jaką ta faktura opiewa. Czy też może faktura taka mogłaby być uznana za podającą kwoty niezgodne z rzeczywistością, zatem nabywcom w tym Spółce w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4b nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, na jaki ta faktura opiewa w całości lub części (przypadającej na kwoty skonta). A jeżeli Spółka (jako nabywca) odliczyłaby lub odliczy w przyszłości pełną kwotę podatku VAT z takiej faktury w okresie, w którym prawo to jej przysługiwało (z tytułu nabycia towarów lub usług i otrzymania faktury) i zapłaciwszy za nią w terminie uprawniającym ją do skonta oraz otrzymawszy dokumentującą to skonto korektę in minus w okresie późniejszym niż okres rozliczenia podatku VAT z pierwotnej faktury to może Spółka jest obowiązana do skorygowania rozliczenia podatku VAT za okres, w którym skorzystała z odliczenia podatku VAT z pierwotnej faktury i pomniejszenia w rozliczeniu za ten okres podatku VAT naliczonego.
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 29a ust.7 pkt 1 nie stanowi kategorycznie, że kwoty wynikające z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) muszą być już ujęte w podstawie opodatkowania wystawionych za dostawy towarów i usług fakturach poprzez jej pomniejszenie jeszcze zanim ziści się warunek uprawniający nabywcę do takiego rabatu. Faktury dokumentujące pełną cenę towaru lub usługi (niepomniejszoną o procent skonta) nie mogą być uznane za nierzetelne i podające nieprawidłową cenę kupowanego towaru lub usługi lub dotknięte inną wadą, uniemożliwiającą odliczenie podatku VAT naliczonego, z nich wynikającego.

Ad. 2.

Zatem Nabywca towarów i usług w tym Spółka mający prawo do odliczenia podatku VAT na zasadzie ogólnej, otrzymując fakturę, w której nie uwzględniono przyszłego skonta (wartości netto nie pomniejszono o przysługujący procent skonta) ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT uwidocznionej w takiej fakturze w rozliczeniu za okres zgodny z art. 86 ust. 10,10b i 11 i ewentualnie 13 i żadna z norm prawnych nie obliguje go aby po otrzymaniu korekty in minus dokumentującej uzyskanie skonta, korygować rozliczenie podatku VAT za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną. Korekta in minus z ww. tytułu winna być ujęta w rozliczeniu za okres, który wynika z art. 86 ust. 19a, względnie 19b.

Odnosząc się do przedstawionego przykładu Spółka ma prawo rozliczyć podatek VAT naliczony w pełnej kwocie wynikającej z otrzymanej w maju faktury za okres maj przy założeniu, że obowiązek podatkowy u Dostawcy już powstał. Otrzymawszy w czerwcu korektę in minus dokumentującą uzyskane skonto Spółka rozlicza tę korektę w rozliczeniu za czerwiec zmniejszając podatek VAT naliczony za ten właśnie okres.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) a zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. I06a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Podstawę opodatkowania w wystawianych fakturach określa:

Art. 29a ust. 1, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo ust. 6 i 7 doprecyzowują co wchodzi bądź nie do podstawy opodatkowania:

Art. 29a ust. 6 Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   

Art. 29a ust. 7 Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   

Ustawa natomiast nie precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie skonto, w związku i tym pojęcie to należy interpretować zgodnie z wykładnią językową jako procentowe zmniejszenie sumy należności przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego” PWN, Warszawa 1999, „Słownik języka Polskiego” PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992).

Zgodnie także z definicją słownikową rabat to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen (...).

Potoczne pojęcie skonta może być zatem utożsamiane z rabatem (procentową zniżką cen) z tytułu wcześniejszej (niż standardowo umówiony i stosowany pomiędzy stronami termin) zapłaty, o którym właśnie mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1.

Jednocześnie art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej podatnik ma prawo, w zakresie w jakim obowiązujące normy prawne się temu nie sprzeciwiają, stosować różne preferencje cenowe i wielorakie formy zachęty kierowane do nabywców na wszystkich etapach współpracy aby uatrakcyjnić swoją ofertę tak, aby końcowym efektem była korzyść ekonomiczna, jaką generuje podatnik prowadząc działalność gospodarczą.

Rabaty, które funkcjonują w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje: przyznawane przed ustaleniem ceny i zafakturowaniem dostawy jak i takie, przyznawane po dostawie i wystawieniu faktury a wynikające z określonych działań i oczekiwań tak sprzedawcy, jak i nabywcy. Rabaty udzielane po sprzedaży mogą być przyznawane z wielu różnych powodów, w tym, żadna norma prawna nie sprzeciwia się tezie, że z tytułu wcześniejszej zapłaty także.

Art. 29a ust. 7 pkt 1 interpretować należy zatem tak, że jest to zasada generalna, która stanowi, że w razie, gdy podatnik (Dostawca w tym także Spółka) takiego rabatu udzieli to kwoty odpowiadające obniżce cen nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli więc podatnik (Dostawca, w tym także Spółka w przypadku sprzedaży) wystawi pierwotnie fakturę na całą wartość należności, nie uwzględniwszy w niej kwot ewentualnego upustu z tytułu skonta to jest on uprawniony na podstawie tego artykułu, jak również art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 do wystawienia faktur korygującej, zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT o wartość procentową tego upustu liczoną od pierwotnej wartości netto faktury.

Co więcej brzmienie art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub świadczący usługę ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej. Dostawca (w tym Spółka) nie mając żadnej pewności w chwili wystawienia faktury czy nabywca w ogóle skorzysta z prawa do skonta poprzez spełnienie warunków jego przyznania uprawniony jest zatem do zafakturowania pełnej kwoty należności w momencie dostawy, bez uwzględniania w niej kwoty ewentualnej obniżki ceny z tytułu ewentualnej wcześniejszej zapłaty za fakturę przez nabywcę, która będzie miała miejsce dopiero w przyszłości (albo nie). Rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty ma bowiem charakter warunkowy i przyznawany jest pod warunkiem zawieszającym tzn. jeśli ustalony pomiędzy stronami warunek się ziści w przyszłości może być przez Dostawcę (w tym Spółkę w przypadku sprzedaży) przyznany na zasadzie umownej już po transakcji i wystawieniu przez niego faktury.

Z analizy przytoczonych norm prawnych i definicji wynika zdaniem Spółki ustawodawca dopuszcza udzielanie tego typu zniżek cen jak rabat procentowy z tytułu wcześniejszej zapłaty i żadna z nich nie nakazuje podatnikowi (Dostawcy, w tym Spółce) wystawiania faktury z jego uwzględnieniem już w momencie dostawy.

Powyższy pogląd potwierdza dodatkowo art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 w brzmieniu: w przypadku gdy po wystąpieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   (...) - podatnik wystawia fakturę korygującą
   

odwołujący się bezpośrednio do przypadku korygowania podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Co więcej z art. 29a ust. 13 wynika, że „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy: „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: (...) 4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Skoro bowiem ustawodawca dopuszcza możliwość skorygowania wystawionej przez podatnika faktury (po jej wystawieniu) z powodu udzielenia obniżki ceny tytułem udzielenia rabatu za wcześniejszą zapłatę (art. 29a ust. 7 pkt 1) i stawia tego typu obniżkę na równi z innymi rabatami udzielonymi po dokonaniu sprzedaży (art. 29a ust. 10 pkt 1) oraz wyznacza warunki obniżenia podstawy opodatkowania z tego tytułu oznacza to, że dopuszcza możliwość wystawiania przez podatników faktur, w których, w momencie ich wystawiania podstawa opodatkowania nie jest pomniejszona o kwoty rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty a zatem i odpowiadająca tej podstawie kwota podatku VAT naliczonego w takiej fakturze nie jest pomniejszona z tego tytułu.

I faktura taka nie może być uznana za wadliwą lub nierzetelną i podającą nieprawdziwe dane (zawyżone ceny).

Co więcej zdaniem Spółki istota rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz norma stanowiona przez art. 29a ust. 7 pkt 1 wobec brzmienia art. 106j ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1, które dotyczą postępowania podatnika (dostawcy) po wystawieniu faktury, sprzeciwiają się tezie aby Dostawca (w tym Spółka) nawet jeśli posiada pewność, że nabywca spełni warunek umowny w zakresie wcześniejszej zapłaty za fakturę mógł taki rabat przyznać już w momencie dostawy i wystawienia faktury, obniżywszy w niej odpowiednio podstawę opodatkowania a zatem i kwotę podatku o procent skonta, którego udziela.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-210/14-2/Akr z 20 maja 2014, w której czytamy: „Wskazać bowiem należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy, jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym - dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w razie wcześniejszej zapłaty jest rabat, jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Nie może on więc: być uwzględniony w momencie wystawienia faktury. Wówczas bowiem jeszcze nie wiadomo, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy nie”.

Ad. 2.

Zasada ogólna określona w art. 86 Ustawy a dotycząca podatku VAT naliczonego stanowi: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. (Ust. 1)

oraz ust. 2 – „kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług.”
   

(...)

Ponadto, co do terminu skorzystania przez nabywcę z przysługującego mu prawa czytamy:

Art. 86 ust. 10 – Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b – Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
   

Art. 86 ust. 11 – Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 88 ust. 3a – Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (…)
   
   

Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 1 stoi na stanowisku, że art. 29a ust. 7 pkt 1 stanowi jedynie zasadę generalną przyznająca podatnikowi (Dostawcy) prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia nabywcy rabatu w postaci zniżki cen z tytułu wcześniejszej płatności i należy ją rozumieć jako nienarzucającą terminu tego obniżenia a faktury dokumentujące dostawy winny być później, zgodnie z brzmieniem art. 106j ust. 1 pkt 1 korygowane in minus w razie, gdy zajdą okoliczności uzasadniające przyznanie zniżki z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Zatem faktury dokumentujące dostawę, których podstawa opodatkowania w momencie ich wystawienia nie była obniżona o rabat z tytułu skonta, którego warunki przyznania jeszcze się nie ziściły, nie mogą być uznane za wadliwe lub nierzetelne.

Wobec powyższego nabywcy w tym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego zawartego w tych fakturach w terminach ustanowionych przez w/w normy prawne. I nie zachodzi konieczność, aby nabywca w tym Spółka zgodnie z brzmieniem art. 88. ust. 3a pkt 4 b w ogóle wstrzymywał się z realizacją przysługującego mu prawa w całości lub części lub do czasu skorygowania przez sprzedawcę podstawy opodatkowania.

I w razie, gdy nabywca w tym Spółka odliczy udokumentowany przez taką fakturę podatek VAT w całości w przysługującym mu terminie wyznaczonym przez otrzymanie tej faktury to żadna z norm prawnych nie obliguje go do korekty rozliczenia podatku, za okres, w którym to uczynił.

Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 19a – W przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Art. 86 ust. 19b – W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Art. 86 ust. 19a odwołując się do art. 29a ust. 13 (ust. 14 nie ma tu takiego znaczenia) a ten do ust. 10 pkt 1-3 tego artykułu więc w przypadku otrzymania przez nabywcę w tym Spółkę faktury korygującej wystawionej w wyniku przyznania nabywcy (Spółce) przez dostawcę opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży wynika jedynie to, że nabywca (Spółka) jest zobowiązany ująć obniżenie kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z tej korekty w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę (a nie fakturę) otrzymał. Dopiero, gdyby podatku naliczonego, który dokumentuje faktura, do której była wystawiona korekta, Spółka nie rozliczyła, a prawo takie jej przysługiwało, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego Spółka winna dokonać w rozliczeniu za okres, w którym Spółka rozlicza podatek naliczony z faktury.

Ta norma, jak również żadna inna nie obliguje go (w tym Spółkę) do korygowania rozliczenia podatku za okres, w którym nabywca (w tym Spółka) odliczył podatek z pierwotnie otrzymanej faktury, do której ta korekta była wystawiona, a która to faktura nie mogła być uznana za nierzetelną lub obarczoną istotnymi wadami uniemożliwiającymi to odliczenie.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 19b w brzmieniu: „W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana” dodatkowo wynika, zdaniem Spółki, zobowiązanie nabywcy w tym Spółki do skorygowania in minus kwot podatku naliczonego rozliczonego z pierwotnych faktur w tym właśnie okresie, w którym się dowiedział o przysługującym mu opuście (a nie wcześniejszym) poprzez fakt, że jedynie dopełniwszy warunków, od których zależy przyznanie opustu z tytułu wcześniejszej zapłaty i w okresie, w którym to właśnie nastąpiło (data uiszczenia zapłaty za pierwotną fakturę w terminie wcześniejszym niż standardowo określony) nabywca (Spółka) mógł się o tym dowiedzieć czyli nie wcześniej niż warunku tego dopełnił.

Zatem zdaniem Spółki wyżej uzasadniony pogląd co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, dokumentowanego przez faktury, w których, w momencie dostawy, nie ujęto w podstawie opodatkowania skutków przyznania opustu cen z tytułu wcześniejszej zapłaty w przyszłości oraz terminu, w którym to prawo może być realizowane, także poprzez przyszłe korekty tej podstawy należy uznać za zasadny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta);
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ze skontem.
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   

Na art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   

Zatem ze wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   

Równocześnie zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.
   
   

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy faktura powinna m.in. zawierać: kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto.

Przy tym na mocy art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka dokonuje i będzie dokonywać w przyszłości zakupów towarów i usług, wykorzystywanych do czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za zakupione dostawy towarów lub usługi Spółka, zgodnie z umowami płaci dostawcom przelewem w uzgodnionych w tych umowach terminach, przykładowo 30, 45 lub 60 dni od daty wystawienia faktury. Zgodnie z umowami zawartymi z niektórymi dostawcami za dokonanie przez Spółkę przelewu za faktury w terminach krótszych niż standardowe np. w ciągu 10 lub 21 dni od daty wystawienia faktury dostawcy udzielają Spółce rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto). Faktury wystawiane są przez dostawców na pełną wartość dostawy lub usługi, tj. niepomniejszone o ewentualne skonto, które będzie przysługiwać Spółce w przyszłości,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania, która powinna zostać wykazana w fakturze dokumentującej dostawę towaru bądź świadczenie usług w przypadku umownego rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „skonto”, w związku z tym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Wskazać należy, że rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje – te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym – dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty. Jeśli warunek ziszcza się już pod dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Zatem nie może być on uwzględniony w momencie wystawienia faktury, wówczas bowiem jeszcze nie wiadomo, czy rabat zostanie faktycznie przyznany, czy też nie.

Stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Jednocześnie na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy faktura m.in. powinna zawierać kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto jak również wartość sprzedaży netto oraz kwotę należności ogółem. Przy tym przepisy art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy przewidują, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy podatnik wystawia fakturę korygującą.

Analiza cyt. przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy faktura wystawiona zostanie przed spełnieniem przez nabywcę warunków uprawniających do skonta, w momencie dostawy powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Natomiast po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ustawy należy wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do ust. 19b tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę towarów bądź świadczenie usług w przypadku umownego rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty należy wskazać, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty – skonto ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym – dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji.

Zatem jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, w przypadku gdy zapłata zostanie dokonana po wystawieniu faktury (warunek wcześniejszej zapłaty ziścił się już po wystawieniu faktury), rabat (skonto) nie mógł być uwzględniony w wystawionej fakturze (tj. podstawa opodatkowania nie została obniżona o ten rabat). Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że faktura dokumentująca całą wartość sprzedaży (łącznie z ewentualnym rabatem-skontem) nie może być uznana za nierzetelną i w tym przypadku ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 1 ust. 3a pkt 4 lit. b) nie znajduje zastosowania w sprawie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury, w której nie uwzględniono przyszłego skonta w rozliczeniu za okresy wskazane w art. 86 ust. 10, 10b i 11 i 13 ustawy.

Natomiast w momencie otrzymania faktury korygującej, uwzględniającej wartość udzielonego skonta, Wnioskodawca będzie obowiązany, stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, dokonać korekty podatku w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.