2014.10.17 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-977/12/14-5/S/KOM
z 17 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę nieoddaną do użytkowania, którą Wnioskodawca wydzierżawi (pytanie nr 1, 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę nieoddaną do użytkowania, którą Wnioskodawca wydzierżawi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stacji uzdatniania wody, stacji odwadniania osadu, przepompowni i oczyszczalni ścieków (dalej także jako „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania, przy czym część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania.

Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej jako: „ZUK”, „Zakład”), którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do ZUK wybudowane poszczególne części Infrastruktury. Przekazanie to miało charakter bezumowny (nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i nastąpiły jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Gmina planuje zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy wspomnianej Infrastruktury. Zgodnie z planem do zawarcia powyższej umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r. Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Przedstawiając taki stan przyszły Gmina wystąpiła z wnioskiem złożonym w dniu 18 czerwca 2012 r. o interpretację, w którym zadała następujące pytanie odnośnie Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania:

Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej tej części Infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą Infrastrukturą i odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury Inwestycji)?

Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr IPPP2/443-571/12-2/DG uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe i wskazał:

„W przypadku części Infrastruktury, która nie została jeszcze zakończona i oddana do użytkowania Wnioskodawca zamierza utworzyć Spółkę komunalną, której wydzierżawi budowaną Infrastrukturę. (...) Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy.”

Po złożeniu ww. wniosku o interpretację miały miejsce następujące zdarzenia.

W lipcu 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą, celem Spółki ma być prowadzenie działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług komunalnych na rzecz społeczności lokalnej oraz samorządu terytorialnego.

Obecnie Gmina jest w trakcie powoływania Spółki. Na początku września 2012 r. została podpisana umowa Spółki i zostały złożone dokumenty rejestracyjne Spółki w KRS (na obecnym etapie trwa procedura rejestracyjna Spółki w KRS). Po zarejestrowaniu Spółki, Gmina planuje zawrzeć z nią umowę dzierżawy Infrastruktury (jak Gmina wskazała powyżej, w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, intencją Gminy jest, aby dzierżawa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania).

Dodatkowo, po podjęciu przez Radę Gminy uchwały w sprawie utworzenia Spółki, Gmina na bieżąco nabywa i będzie nabywała usługi i towary niezbędne do wytworzenia/ukończenia Infrastruktury będącej w budowie.

Gmina do czasu złożenia niniejszego wniosku nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina stosując się do otrzymanej interpretacji będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty całej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres w którym podjęta została uchwała Rady Gminy o powołaniu Spółki, której ma zostać wydzierżawiona ta Infrastruktura i ten moment będzie mógł zostać uznany za moment zmiany przeznaczenia?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina wnosi o wskazanie, który inny aniżeli wskazany w Pytaniu nr 1 okres rozliczeniowy będzie właściwy do dokonania stosowanej jednorazowej korekty nieodliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania?
Czy odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu wytworzenia (ukończenia) Infrastruktury, które to nabycia następowały i będą następować po dniu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. planowana dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki) powinno nastąpić na bieżąco, a zatem w rozliczeniach VAT Gminy za okresy, w których Gmina otrzymuje faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do dokonania korekty w rozliczeniu za okres, w którym została podjęta uchwała Rady Gminy o utworzeniu Spółki, której ma zostać wydzierżawiona Infrastruktura.

Zgodnie z wydaną na rzecz Gminy interpretacją korekta powinna zostać dokonana przez Gminę jednorazowo w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia Infrastruktury.

Zatem, stosując się do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w otrzymanej przez Gminę interpretacji, w szczególności w zakresie zaistnienia faktu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług, w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, należy uznać, że taka zmiana przeznaczenia związana jest z planowanym przez Gminę przekazaniem tej budowanej Infrastruktury w dzierżawę Spółce.

W konsekwencji przy takim podejściu, Gmina stoi na stanowisku, że decyzja co do zmiany przeznaczenia ww. nabytych towarów i usług została wyrażona przez Gminę poprzez podjęcie uchwały o utworzeniu Spółki. Zgodnie z uchwałą, celem Spółki jest prowadzenie działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług komunalnych. Usługi te będą natomiast świadczone przez Spółkę przy wykorzystaniu Infrastruktury, która zostanie oddana Spółce w dzierżawę.

Tym samym, należy uznać, że już w momencie wyrażenia woli o utworzeniu Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług. Będą one przeznaczone do wytworzenia Infrastruktury, która przeznaczona będzie z kolei do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (zawarcie umowy dzierżawy).

Ad. 2.

W związku z twierdzącą odpowiedzią na Pytanie nr 1, odpowiedź na Pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa (w rezultacie Gmina nie prezentuje uzasadnienia w odniesieniu do ww. pytania w dalszej części wniosku).

Ad. 3.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu wytworzenia (ukończenia) Infrastruktury, które to nabycie następowało i będzie następować po dniu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (planowana dzierżawa Infrastruktury). Gmina jest i będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała i będzie otrzymywać faktury VAT z tytułu nabycia tych towarów i usług. W okresach, w których Spółka nie dokonywała dotychczas odliczenia tego podatku naliczonego odliczenie powinno zostać zrealizowane poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z uzyskaną przez Gminę interpretacją w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczania nabywanych towarów i usług służących do wytworzenia Infrastruktury, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Wszystkie towary i usługi nabywane po dniu podjęcia przez Gminę decyzji, co do zmiany przeznaczenia są już więc nabywane z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej VAT.

W tej sytuacji do podatku naliczonego od towarów i usług, nabytych po dniu podjęcia przez Gminę decyzji co do zmiany przeznaczenia, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Moment odliczenia powinien natomiast nastąpić stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymywał i otrzymywać będzie faktury.

W szczególności, w przypadku faktur otrzymanych dotychczas, które Gmina otrzymała po zmianie przeznaczenia, odnośnie których Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie natomiast art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku faktur, które Gmina będzie otrzymywać, odliczenie następować będzie na bieżąco, w miesiącu otrzymania faktur VAT.

W dniu 20 grudnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-977/12-2/KOM, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że o prawie do korekty podatku naliczonego dot. Infrastruktury, decyduje faktyczna zmiana przeznaczenia nieruchomości (tu Infrastruktury), a nie, jak chce Gmina, podjęcie samej decyzji (uchwały) o zmianie tego przeznaczenia, przejawiającej się w przedmiotowej sprawie podjęciem uchwały o powołaniu do istnienia spółki kapitałowej.

Decyzja o utworzeniu/powołaniu tej spółki i samo jej zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jest tylko środkiem pomocniczym w stosunku do przyszłej zmiany przeznaczenia Infrastruktury. Powołanie tej spółki do istnienia (która ma w przyszłości wydzierżawić od Gminy Infrastrukturę jeszcze nieoddaną do użytkowania), nie jest równoznaczne z faktyczną zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która nastąpi de facto w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, czyli w przedstawionych okolicznościach w momencie jej dzierżawy. Gmina w opisie zdarzenia przyszłego sama wskazała, że w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Gminy, podjęcia przez Radę Gminy uchwały odnośnie utworzenia spółki kapitałowej, której zostanie wydzierżawiona przedmiotowa Infrastruktura, nie można traktować jako obiektywnego dowodu na zmianę przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, a tym samym nie można jej uznać także za datę zmiany przeznaczenia tej Infrastruktury. Ta nastąpi dopiero w dniu oddania do użytkowania części Infrastruktury, która dotychczas nie była oddana do użytkowania.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (Infrastruktury) – tj. w rozliczeniu za okres, kiedy Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania, ma prawo dokonać korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, a nie jak wskazuje Gmina zgodnie z art. 91 ust. 8, bowiem w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania, tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, której przeznaczenie zmieni się w dniu jej oddania do użytkowania. W przypadku faktur, które Gmina będzie otrzymywać po zmianie przeznaczenia Infrastruktury, tj. oddaniu jej do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej jaką jest dzierżawa, odliczenie podatku VAT następować będzie na bieżąco, w miesiącu otrzymania faktur VAT przez Gminę, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11. Przepis art. 86 ust.13 nie znajdzie tu zastosowania.

Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-977/12-4/KOM z 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2012 r. znak IPPP2/443-977/12-2/KOM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1172/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż przy wydaniu interpretacji Organ naruszył przepisy procesowe, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, w analogicznych sprawach, a także otrzymanej przez Gminę wcześniejszej interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydanej przez ten sam Organ, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, do której to interpretacji Skarżąca odwołała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 września 2012 r.

We wcześniejszej interpretacji, która dotyczyła tego samego stanu faktycznego, Organ wskazał jako właściwą w sprawie regulację wynikającą z art. 91 ust. 8, nie zaś z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - tj. jak w późniejszej interpretacji, która jest przedmiotem obecnej skargi. Tym samym, w skarżonej interpretacji Organ, zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym kilka miesięcy wcześniej.

Sąd stwierdził, że opierając się na stanie faktycznym opisanym we wniosku, który jest wiążący dla Organu, należało przyjąć, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania i to tym bardziej, że z opisu tego wynika, że wskazany proces inwestycyjny jest nadal realizowany i nie można uznać Infrastruktury za „wybudowaną”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, niespójnego podejścia w samej interpretacji, jak również niezgodnego z interpretacją wcześniejszą, finalnego przyjęcia przez Organ, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, Organ w sposób błędny odniósł się do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1172/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę nieoddaną do użytkowania, którą Wnioskodawca wydzierżawi (pytanie nr 1, 3) uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami

opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej Infrastruktury skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stacji uzdatniania wody, stacji odwadniania osadu, przepompowni i oczyszczalni ścieków.

Poszczególne części ww. Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania, przy czym część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej Spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem będzie Gmina i planuje zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy ww. Infrastruktury. Do zawarcia powyższej umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r. Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Gmina do czasu złożenia niniejszego wniosku nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu sprawy należy zauważyć, że Gmina realizuje inwestycję sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, czynności te wykonywane przez Gminę są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W konsekwencji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji tej inwestycji. Ponadto Gmina przekazywała nieodpłatnie poszczególne zakończone już etapy inwestycji bezumownie do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych i przekazanie to nie podlegało opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawca postępował prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z jej budową.

W przypadku części Infrastruktury, która nie została jeszcze zakończona i oddana do użytkowania Wnioskodawca zamierza utworzyć Spółkę komunalną, której wydzierżawi budowaną Infrastrukturę. Infrastruktura nigdy nie miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ale do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której od momentu jej utworzenia zostanie wydzierżawiona, oddana do użytkowania Infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Natomiast Infrastruktura będąca jeszcze w budowie zostanie wydzierżawiona z momentem oddania jej do użytkowania.

Przepisy ustawy o podatku i usług nie wskazują, w jaki sposób ma być podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wytworzenia środka trwałego, którego budowa aktualnie trwa. Wyrazem takiej decyzji może być podjęcie przez Radę Gminy uchwały, wskutek której zostanie powołana Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina, realizująca usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków – czyli zadania własne Gminy.

W ocenie tut. Organu podjęcie przez Radę Gminy uchwały odnośnie utworzenia spółki kapitałowej, której zostanie wydzierżawiona przedmiotowa Infrastruktura, można uznać za datę zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do jej wytworzenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane. Powyższą uchwałę można potraktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia nabywanych towarów i usług do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji tego, Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane – tj. w rozliczeniu za lipiec 2012 r., ma prawo dokonać jednorazowej korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że tut. Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu ukończenia Infrastruktury, które następowało po dniu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z ust. 12 tego artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro Gmina w lipcu 2012 r. podjęła uchwałę o utworzeniu spółki kapitałowej, której wydzierżawi budowaną Infrastrukturę, czym zmieniła przeznaczenie nabywanych towarów i usług do jej wytworzenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, to po dniu zmiany przeznaczenia Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w zakresie przedmiotowych zakupów na ogólnych zasadach. Zakupy towarów i usług po ww. dacie będą dokonywane do czynności podlegających opodatkowaniu (usługi dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT) i Gmina jako czynny podatnik jest uprawniona do rozliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w odniesieniu do faktur, których okres rozliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy już upłynął, Gmina jest uprawniona do ich rozliczenia w deklaracjach korygujących zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy – tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin