INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności związanych z zawarciem kontraktów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem olejów rafinowanych i tłuszczów roślinnych dla przemysłu spożywczego. Istotne znaczenie dla Jej działalności ma przerób rzepaku i produkcja oleju rzepakowego. Spółka zawiera kontrakty kupna i sprzedaży oleju rzepakowego w Holandii z zagranicznymi kontrahentami. Transakcje zawierane są na podstawie zasad (Nofota Trading Rules) ustanowionych przez podmiot zajmującą się organizacją transakcji i podlegają prawu holenderskiemu. Pośrednictwa w zawieraniu transakcji dokonuje podmiot z siedzibą w Niemczech. Stronami transakcji są podmioty gospodarcze z Europy, które zarejestrowane są w Holandii na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej. Podmioty zawierają między sobą transakcje kupna i sprzedaży określonej masy oleju na określone okresy kontraktowe. Transakcje dotyczą okresów 3-miesięcznych: listopad-grudzień-styczeń, luty-marzec-kwiecień, maj-czerwiec-lipiec, sierpień-wrzesień-październik i zawierane są najpóźniej do ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc okresu rozliczeniowego tj. do końca stycznia zamykane są transakcje dotyczące okresu luty-marzec-kwiecień. W ramach transakcji nie dochodzi do sprzedaży lub nabycia przez Spółkę oleju znajdującego się na terytorium Polski. Nie dochodzi również do transportu oleju przez Spółkę (lub na Jej rzecz) z terytorium Polski do innego kraju lub z innego kraju na terytorium Polski. Rozliczenie zawieranych kontraktów sprzedaży może nastąpić przy użyciu dwóch mechanizmów, tj. C. i S.

Rozliczenie kontraktów poprzez zamknięty krąg transakcji (C.).

W wyniku zawarcia kolejnych transakcji kupna i sprzedaży określonej ilości oleju może dojść do sytuacji, w której pierwszy sprzedawca oleju staje się jednocześnie jego ostatecznym nabywcą. W tym przypadku dochodzi do powstania zamkniętego kręgu transakcji tzw. C. Do jego powstania może dojść zarówno w przypadku, gdy w transakcji uczestniczą tylko dwa podmioty (sprzedawca oleju zawiera kontrakt na jego zakup od swojego nabywcy), jak i w przypadku, gdy w transakcji uczestniczy większa ilość podmiotów (kontrakty kupna sprzedaży oleju zawierane są pomiędzy kolejnymi kontrahentami, do momentu kiedy pierwszy sprzedawca nabędzie olej od ostatniego z nabywców). W przypadku powstania zamkniętego kręgu transakcji C., kiedy sprzedawca oleju staje się jednocześnie jego ostatecznym nabywcą, pomiędzy poszczególnymi kontrahentami nie dochodzi do fizycznej dostawy zakontraktowanego oleju, gdyż w wyniku wykonania poszczególnych kontraktów, olej ostatecznie nabywa jego pierwszy sprzedawca. W wyniku rozliczenia transakcji, poszczególni kontrahenci zobowiązani są do zapłaty ceny wynikającej z kontraktów. W celu technicznego ułatwienia rozliczenia, dokonują oni jednak płatności jedynie w wysokość różnicy pomiędzy ceną wynikającą z zawartego przez nich kontraktu a najniższą ceną ustaloną w ramach C. W efekcie dokonania takiego rozliczenia wynik poszczególnych uczestników jest jednak zawsze tożsamy z tym, jaki uzyskaliby w przypadku zapłaty i otrzymania całości ceny wynikającej z kontraktów kupna/sprzedaży oleju. Rozliczenie to obrazuje przykład:

Kontrahent A sprzedaje olej kontrahentowi B za 100 jednostek pieniężnych (dalej: „jp"), kontrahent B sprzedaje olej kontrahentowi C za 60 jp, kontrahent C sprzedaje olej kontrahentowi A za 110 jp. W związku z powyższym wynik na całej transakcji dla poszczególnych kontrahentów będzie następujący:

• kontrahent A: -10 jp (kontrakt kupna z C za 110 jp i kontrakt sprzedaży z B za 100 jp. = - 10 jp),
• kontrahent B: -40 jp (kontrakt kupna z A za 100 jp i sprzedaży z C za 60 jp = - 40 jp),
• kontrahent C: +50 jp (kontrakt kupna z B za 60 jp i sprzedaży z A za 110 jp = +50 jp).

Jednak w celu technicznego ułatwienia rozliczenia transakcji i minimalizacji zbędnych przypływów środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, rozliczenie następuje poprzez zapłatę w wysokości różnicy pomiędzy ceną wynikającą z zawartego przez danego kontrahenta kontraktu, a najniższą ceną ustaloną w ramach C. W przedstawionym przykładzie najniższą ceną w C. jest 60 jp w kontrakcie pomiędzy Kontrahentem B i C. Rozliczenie pomiędzy kontrahentami różnicą pomiędzy ceną ich kontraktu a najniższą ceną w C. tj. 60 jp, wygląda następująco:

• kontrakt pomiędzy A i B - B zapłaci A 40 jp (100 jp - 60 jp),
• kontrakt pomiędzy B i C - brak zapłaty (60 jp - 60 jp),
• kontrakt pomiędzy C i A - A zapłaci C 50jp( 110 jp - 60 jp).

Wynik ten jest zawsze tożsamy z sytuacją, gdyby poszczególni kontrahenci, zamiast rozliczać się różnicą do najniżej ceny w C., dokonali rozliczenia poszczególnych kontraktów kupna/sprzedaży zawartych między sobą w pełnej wysokości. Kontrahent A: -10 jp (otrzymania zapłaty od B 40 jp i zapłata na rzecz C 50 jp) Kontrahent B: -40 jp (zapłata na rzecz A 40jp ) Kontrahent C: +50 jp (otrzymanie zapłaty od A 50 jp).

Rozliczenia kontraktów poprzez otwarty ciąg transakcji (S.).

Rozliczenie to następuje w przypadku, gdy nie dochodzi do powstania zamkniętego kręgu transakcji C., tj. w sytuacji, gdy pierwszy sprzedający nie nabędzie ostatecznie sprzedanego przez siebie oleju. W takiej sytuacji dochodzi do fizycznej dostawy zakontraktowanej ilości oleju. Pierwszy sprzedający dostarcza zakontraktowaną ilość oleju do wskazanego w umowie sprzedaży magazynu zarejestrowanego na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej. Następnie wzywa kontrahenta, z którym ma kontrakt sprzedaży, do nabycia zakontraktowanego oleju. Jeżeli ten kontrahent (pierwszy nabywca oleju) posiada kolejny kontrakt na sprzedaż tego oleju do innego kontrahenta, to również wzywa go do nabycia zakontraktowanego oleju. Sytuacja powtarza się aż do momentu, w którym olej nabędzie podmiot, który nie posiada kontraktu na jego sprzedaż, staje się on wtedy jego ostatecznym nabywcą. Realizacja transakcji może następować również w odwrotną stronę, kiedy to podmiot, który jest ostatecznym nabywcą, wzywa do jego sprzedaży kontrahenta, z którym zawarł umowę nabycia oleju. Jeżeli ten kontrahent posiada kolejny kontrakt na nabycie tego oleju od innego kontrahenta, to również wzywa go do sprzedaży zakontraktowanego oleju. Sytuacja powtarza się, aż do momentu, w którym olej sprzeda podmiot, który nie posiada kontraktu na jego nabycie. Staje się on wtedy jego pierwszym sprzedawcą. W obu przypadkach, po ustaleniu pierwszego sprzedającego i ostatecznego nabywcy, następuje pomiędzy tymi podmiotami fizyczna dostawa oleju poprzez przeniesienie przez pierwszego sprzedającego na ostatecznego nabywcę dokumentu nakazu wydania oleju z magazynu (z ang. delivery order). W wyniku rozliczenia transakcji, poszczególni kontrahenci zobowiązaniu są do zapłaty ceny wynikającej z kontraktów. Jednak w celu technicznego ułatwienia rozliczenia transakcji i minimalizacji zbędnych przypływów środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, rozliczenie następuje poprzez dokonanie płatności w wysokości różnicy ceny wynikającej z zawartego przez danego kontrahenta kontraktu, do ceny ustalonej w kontrakcie zawartym pomiędzy pierwszym sprzedającym a jego bezpośrednim (pierwszym) nabywcą. Dodatkowo ostateczny nabywca zapłaci pierwszemu sprzedawcy cenę wynikającą z kontraktu sprzedaży pomiędzy pierwszym sprzedawcą a jego bezpośrednim (pierwszym) nabywcą. W efekcie dokonania takiego rozliczenia wynik poszczególnych uczestników jest jednak zawsze tożsamy z tym, jaki uzyskaliby w przypadku zapłaty i otrzymania całości ceny wynikającej z kontraktów kupna/sprzedaży oleju. Rozliczenie to obrazuje przykład:

Kontrahent A sprzedaje olej kontrahentowi B za 100 jp, kontrahent B sprzedaje olej kontrahentowi C za 60 jp, kontrahent C sprzedaje olej kontrahentowi D za 110 jp.

W związku z powyższym wynik na całej transakcji dla poszczególnych kontrahentów będzie następujący:

• kontrahent A: +100 jp - (kontrakt sprzedaży z B za 100 jp),
• kontrahent B: -40 jp - (kontrakt kupna z A za 100 jp i sprzedaży z C za 60 jp = -40 jp),
• kontrahent C: +50 jp - (kontrakt kupna z B za 60 jp i sprzedaży z D za 110 jp = +50 jp),
• kontrahent D: -110 jp (kontrakt zakupu z C za 110 jp).

Jednak w celu technicznego ułatwienia rozliczenia transakcji i minimalizacji zbędnych przypływów środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, rozliczenie następuje poprzez dokonanie płatności w wysokości różnicy ceny wynikającej z zawartego przez danego kontrahenta kontraktu do ceny ustalonej w kontrakcie zawartym pomiędzy pierwszym sprzedającym a jego bezpośrednim (pierwszym) nabywcą. Dodatkowo, ostateczny nabywca zapłaci pierwszemu sprzedawcy cenę wynikającą z kontraktu sprzedaży pomiędzy pierwszym sprzedawcą a jego bezpośrednim (pierwszym) nabywcą. W takim przypadku cena transakcji pomiędzy pierwszym sprzedającym (kontrahent A), a jego bezpośrednim (pierwszym) nabywcą (kontrahent B) wyniesie 100 jp. Wynik ten jest tożsamy z sytuacją gdyby poszczególni kontrahenci, zamiast rozliczać się różnicą do ceny z pierwszego kontraktu, dokonali rozliczenia poszczególnych kontraktów kupna/sprzedaży zawartych między sobą w pełnej wysokości.

• kontrahent A: 100 jp (otrzymanie zapłaty od D 100 jp) kontrahent B: -40 jp (zapłata na rzecz C 40 jp),
• kontrahent C: +50 jp (otrzymanie zapłaty od B 40 jp i otrzymanie zapłaty od D 10 jp.),
• kontrahent D: -110 jp (zapłata na rzecz A 100 jp i zapłata na rzecz C 10 jp.)

Spółka zarejestrowana jest w Holandii dla potrzeb opodatkowania transakcji podlegających w tym kraju opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i posiada holenderski numer indentyfikacyjny dla potrzeb rozliczenia tych transakcji. Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Holandii, który odpowiada za rozliczenie tego podatku transakcji. W przekonaniu Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Holandii. Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczna jest cechująca się stałością obecność zarówno czynnika materialnego jak i ludzkiego. Spółka zawiera jedynie kontrakty sprzedaży i zakupu oleju w Holandii. Nie posiada natomiast stałej materialnej placówki (takiej jak biuro czy magazynu) ani pracowników mających obsługiwać transakcje będące przedmiotem wniosku. Powyższa teza pozostaje również aktualna biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., zgodnie z którym za stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Spółka nie tylko nie posiada w Holandii zaplecza technicznego lub personalnego dla realizacji transakcji, ale również nie nabywa ani nie świadczy usług, a jedynie dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Sama rejestracja dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Holandii, nie przesądza jeszcze o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na co wskazuje art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Kontrahenci Spółki nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a transakcje zawierane z nimi nie są wykonywane dla takiego stałego miejsca. Kontrahenci ci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w Holandii i dla potrzeb rozliczenia tych transakcji posługują się holenderskim numerem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy w związku z zawarciem przez Spółkę transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczeniem ich poprzez mechanizm C., powstanie po stronie Spółki obowiązek rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce...
• Czy w związku z zawarciem przez Spółkę transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczeniem ich poprzez mechanizm S. w sytuacja, gdy Spółka nie jest ani pierwszym sprzedawcą oleju, ani jego ostatecznym nabywcą, powstanie po stronie Spółki obowiązek rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ww. ustawy, tj. czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce...
• Czy w związku z zawarciem przez Spółkę transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczeniem ich poprzez mechanizm S., w sytuacji gdy Spółka jest ostatecznym nabywcą oleju, powstanie po stronie Spółki obowiązek rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ww. ustawy, tj. czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce...
• Czy w związku z zawarciem przez Spółkę transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczeniem ich poprzez mechanizm S., w sytuacji gdy Spółka jest pierwszym sprzedawcą oleju, powstanie po stronie Spółki obowiązek rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ww. ustawy, tj. czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawarcia i rozliczenia transakcji kupna i sprzedaży oleju w Holandii nie dochodzi do wykonania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z perspektywy Spółki, całość transakcji zlokalizowana jest poza terytorium Polski, a w jej ramach nie dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Po powołaniu treści art. 5 ww. ustawy Spółka wskazała, że olej będący przedmiotem obrotu w ramach zawieranych transakcji w żadnym momencie transakcji nie znajduje się na terytorium Polski ani nie jest transportowany z jej terytorium na terytorium innego kraju, albo z terytorium innego kraju na terytorium Polski. W wyniku zawarcia i rozliczenia transakcji poprzez mechanizm C. lub S., nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy, eksportu lub importu towarów w rozumieniu powołanej ustawy. Zgodnie z definicją tych pojęć, jak i z przepisami regulującymi miejsce ich wykonywania, nie dochodzi do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli towary nie znajdują się na terytorium Polski, lub nie są transportowane z lub na jej terytorium. Wynika to wprost z definicji importu i eksportu towarów (art. 2 pkt 7 i 8 ustawy), wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 9-13 ustawy), a także regulacji dotyczących miejsca świadczenia (art. 22-26 ustawy). W ocenie Spółki, przedstawione powyżej transakcje nie będą również podlegać opodatkowaniu w Polsce jako świadczenie usług. Trudno uznać, iż w wyniku zawarcia i rozliczenia kontraktów na zakup i sprzedaż oleju Spółka świadczy lub nabywa usługi.

W ocenie Spółki, zawarcie transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczenie ich poprzez mechanizm C. nie będzie wiązało się powstaniem obowiązku rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te, nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W ocenie Spółki, zawarcie transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczenie ich poprzez mechanizm S., w sytuacji gdy Spółka nie jest ani pierwszym sprzedawcą ani ostatecznym nabywcą oleju, nie będzie wiązało się powstaniem obowiązku rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ww. ustawy. Transakcje te, nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W ocenie Spółki, zawarcie transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczenie ich poprzez mechanizm S., w sytuacji gdy Spółka jest ostatecznym nabywcą oleju, nie będzie wiązało się powstaniem obowiązku rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ww. ustawy. Transakcje te, nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W ocenie Spółki, zawarcie transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczenie ich poprzez mechanizm S., w sytuacji gdy Spółka jest pierwszym sprzedawcą oleju, nie będzie wiązało się powstaniem obowiązku rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie powołanej ustawy. Transakcje te, nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, o ile sprzedawany olej nie znajduje się na terytorium polski lub nie jest z terytorium Polski transportowany do Holandii.

Spółka wskazała, że w przypadku utworzenia zamkniętego kręgu transakcji C. nie dochodzi w ogóle do fizycznej dostawy oleju na rzecz poszczególnych uczestników (kontrahentów) biorących udział w transakcji. Dostawa ta nie jest konieczna, gdyż pierwszy sprzedawca oleju jest jednocześnie jego ostatecznym nabywcą. W szczególności nie dochodzi do obrotu olejem znajdującym się na terytorium Polski. Całość transakcji jest realizowana w Holandii pomiędzy kontrahentami zarejestrowanymi w Holandii dla potrzeb rozliczenia jej na gruncie podatku od wartości dodanej. W związki z tym zawarcie kontraktów kupna i sprzedaży oleju w Holandii rozliczanych poprzez mechanizm C. nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Spółka stwierdziła, że w przypadku rozliczenia kontraktów kupna/sprzedaży oleju poprzez mechanizm S., gdy nie jest pierwszym sprzedawcą lub ostatecznym nabywcą oleju, Spółka nabywa i sprzedaje olej znajdujący się przez cały czas w Holandii w magazynie zarejestrowanym dla potrzeb rozliczenia w Holandii podatku od wartości dodanej. W związku z tym, zawarcie i rozliczenie tych transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka wskazała, że w przypadku rozliczenia kontraktów kupna/sprzedaży oleju poprzez mechanizm S., gdy jest jego ostatecznym nabywcą, Spółka nabywa olej znajdujący się przez cały czas w Holandii w magazynie zarejestrowanym dla potrzeb rozliczenia w Holandii podatku od wartości dodanej. Z tytułu dokonania tego nabycia nie powstaną skutki podatkowe w podatku od towarów i usług w Polsce. Ewentualny dalszy obrót nabytym olejem (po rozliczeniu transakcji S.) jest poza zakresem wniosku.

Spółka stwierdziła, że w przypadku rozliczenia kontraktów kupna/sprzedaży oleju poprzez mechanizm S., gdy jest jego pierwszym sprzedawcą i zobowiązana jest do jego dostarczenia do wskazanego w umowie magazynu, a następnie jego wydania na rzecz ostatecznego nabywcy, może dojść do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy z Polski do Holandii, gdyby olej znajdujący się w Polsce został dostarczony przez Spółkę do Holandii. Jednak jak wskazała w stanie faktycznym, taka sytuacja nie ma miejsca. W związku z tym nie powstaną skutki podatkowe w podatku od towarów i usług w Polsce.

W ocenie Spółki, we wszystkich wskazanych przypadkach, z tytułu zawarcia i rozliczenia kontraktów kupna/sprzedaży oleju w Holandii nie dochodzi do świadczenia lub nabycia usług, poza nabyciem usług pośrednictwa w zawieraniu przedmiotowych transakcji. Nabycie usług pośrednictwa nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Zdaniem Spółki, zawarcie transakcji kupna/sprzedaży oleju w Holandii i rozliczenie ich poprzez opisany w stanie faktycznym mechanizm C. albo S. nie będzie wiązało się powstaniem obowiązku rozliczenia tych transakcji w Polsce na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż transakcje te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością (zaniechaniem), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r. , podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Pkt 1 lit. b tego artykułu, do dnia 30 czerwca 2011 r. posiadał następujące brzmienie: osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Dokonując analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a wypłacanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Kontrakt terminowy to umowa dwóch stron o wykonanie transakcji kupna, w której kupujący zobowiązuje się do zakupu, a sprzedający do sprzedaży określonej ilości danego dobra, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości. Specyfika kontraktów terminowych polega na tym, że ich celem nie jest efektywna dostawa towarów, ale są one zawierane dla uchronienia się przed stratami wynikającymi z wahań cen towarów giełdowych (transakcje zabezpieczające), bądź w celu wykorzystania zmian cen towarów giełdowych w czasie (transakcje spekulacyjne). Zdecydowana większość transakcji nie prowadzi do rzeczywistej dostawy waloru pierwotnego. Wykonanie transakcji terminowej następuje zatem nie poprzez dostawę towaru, ale jedynie w drodze rozliczenia jej (a dokładnie: różnic cen) między kontrahentami.

Oceniając charakter kontraktów, w przypadku transakcji S., należy zauważyć, że pomiędzy kontrahentami następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (olejem) jak właściciel. W konsekwencji, transakcje te w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią dostawy towarów. Z uwagi na fakt, iż w transakcjach tych występuje kilka podmiotów, z których pierwszy dostarcza olej bezpośrednio ostatniemu nabywcy, znajdzie zastosowanie przepis, tj. art. 22 ust. 2 ww. ustawy. W związku z tym, że przedmiotowy olej nie jest transportowany ani z terytorium Polski ani na terytorium Polski – w świetle ust. 3 wyżej wskazanego artykułu – miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania będzie terytorium innego niż Polska kraju. W konsekwencji transakcje te - niezależnie od tego którym podmiotem w kolejności będzie Spółka - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Oceniając natomiast charakter kontraktów, opartych na transakcjach C., należy zauważyć, że kontrakty te intencjonalnie zawierane są dla fizycznej dostawy towarów, ale nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie mniej należy zauważyć, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), zawarte zostają kontrakty pomiędzy dwiema stronami (Spółką i kontrahentem) na dostawę (lub zakup) konkretnych aktywów w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Nabywca (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości towaru (oleju) po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego jaką wartość będzie on posiadał w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca tego prawa (w jednym przypadku kontrahent, w innym Spółka) zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości tego towaru (oleju) po tej cenie. Zawierając kontrakt nabywca prawa do zakupu w przyszłości towarów po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent), uzyskuje prawo do jego kupna po ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Z powyższego wynika, iż opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter (w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku) podlegają opodatkowaniu.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na ww. rozliczeniach, wypłacana na Jej rzecz należność jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz kontrahenta.

Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług świadczonych każdorazowo na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę w kraju innym niż Polska - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (kontrahent zagraniczny) posiada siedzibę. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku, wypłacana przez nią należność jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez kontrahenta usługę.

Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, wobec faktu, że Spółka posiadająca siedzibę w Polsce spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju innym niż Jej siedziba - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska. W konsekwencji Spółka zobowiązana jest do rozpoznania importu usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.