INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2012 r. (data wpływu 30.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej z 25 kwietnia 2008 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 3.634.045,03 zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na 600.000,00 zł i podzielono na 600.000 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Wnioskodawcy przysługiwało 200.000 akcji. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie sądu rejestrowego. Spółka akcyjna została zarejestrowana przez sąd rejestrowy 2 czerwca 2008 r.

Wnioskodawca zamierza zbyć odpłatnie część lub wszystkie akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie akcji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbędzie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez Wnioskodawcę akcję. Na jedną akcję przypadała 1/600000 majątku spółki jawnej, tj. 6,06 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 3.634.045,03 zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na kwotę 600.000,00 zł i podzielono na 600.000 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Wnioskodawcy przysługiwało 200.000 akcji. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć część lub wszystkie posiadane akcje.

Zarówno spółka akcyjna jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, – osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku – w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji.

Kierując się wykładnią powołanego powyżej art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, które wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na akcje, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie on uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wartości majątku spółki jawnej przypadającego na każdą objętą przez Wnioskodawcę akcję. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.