2014.09.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-958/14-2/AW
z 29 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Kupujący”), zamierza nabyć nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży. W celu realizacji powyższej inwestycji Kupujący wstąpił w dniu 7 sierpnia 2014 roku w prawa i obowiązki kupującego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży („Umowa przedwstępna”) zawartej w dniu 5 czerwca 2013 roku pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym („Cedent”), a spółką akcyjną, jako sprzedającym („Sprzedający”). Kupujący oraz Sprzedający mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”) prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m² („Nieruchomość”). W momencie podpisania Umowy przedwstępnej Sprzedający był wpisany jako użytkownik wieczysty Nieruchomości oraz właściciel budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w dziale II księgi wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta. Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

Przed zawarciem Umowy sprzedaży, Nieruchomość zostanie wniesiona przez Sprzedającego aportem do Wnioskodawcy w zamian za akcje. Z tytułu transakcji Sprzedający wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę, w której nie zostanie naliczona kwota podatku VAT z uwagi na zastosowane przez niego zwolnienia dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Sprzedającego:

Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku o numerze inwentarzowym 100/000093. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek portierni wybudowany w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000264. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy (były związane z obsługą najemców).

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu („urządzenie budowlane”).

Spółka będzie wykorzystywała niewynajmowane części budynków na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W wyniku aportu, na Spółkę zostaną także przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy przedwstępnej oraz istniejących na dzień wniesienia wkładu umów z najemcami Nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego zostanie dokonana przez Spółkę, z którą zostanie zawarta Umowa sprzedaży. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy, ale nie wcześniej niż w grudniu 2014 roku. Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz będzie przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka po nabyciu Nieruchomości nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły cenę za prawo użytkowania wieczystego / lub prawo własności gruntu, wraz z zabudowaniami w przyrzeczonej Umowy sprzedaży. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły także, że część ceny zostanie uregulowana w formie zaliczek. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości strony Umowy przedwstępnej wskazały, że uzgodnione zaliczki nie stanowią zadatku w rozumieniu kodeksu cywilnego. Ponadto, strony Umowy przedwstępnej przewidziały możliwość dokonania zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Po wstąpieniu w prawa i obowiązki Cedenta z Umowy przedwstępnej, oraz dokonaniu aportu do Wnioskodawcy przez Sprzedającego, Kupujący zamierza uregulować zaliczki na rzecz Spółki, a także zapłacić cenę sprzedaży Nieruchomości jeżeli dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży.

Opisane zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, który został złożony przez Kupującego równolegle z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, opisana w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie:

art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zakresie tych części Nieruchomości, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym 2 lata od dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,
art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zakresie tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dniem dokonania aportu Nieruchomości do Spółki, tj. niewynajmowanych powierzchni technicznych oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego, w związku z czym dostawa gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość również będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, opisana w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie:

art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zakresie tych części Nieruchomości, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym 2 lata od dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,
art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zakresie tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dniem dokonania aportu Nieruchomości do Spółki, tj. niewynajmowanych powierzchni technicznych oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego, w związku z czym dostawa gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość również będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Sprzedaż Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji aportu oraz sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości albo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wraz z prawem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, kolejno na Wnioskodawcę oraz na Kupującego. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na oba wymienione podmioty. Transakcje będą stanowiły dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Sprzedający otrzyma z tytułu aportu Nieruchomości nowe akcje. Natomiast Wnioskodawca otrzyma od Kupującego z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości cenę, która będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem Umowy sprzedaży. Dostawa towarów dokonana przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę będzie więc odpłatna. W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym aport Nieruchomości do Wnioskodawcy oraz sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działanie Sprzedającego oraz Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający oraz Wnioskodawca będą działać z tytułu aportu oraz sprzedaży Nieruchomości jako podatnicy VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz będzie wykorzystywana w tym celu przez Wnioskodawcę.

Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli.

Jednakże zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji, aport i sprzedaż Nieruchomości będą stanowiły dostawę budynków i budowli na gruncie ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży.

W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu)- będzie podlegała – co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość gruntu oraz wartość urządzenia budowlanego. W rezultacie, sprzedaż budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców - będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie nie znajdzie natomiast zastosowania w stosunku do dostawy budynków w części odpowiadającej wartości niewynajmowanej powierzchni technicznej budynków.

Pierwsze zasiedlenie tej części budynków nastąpi z chwilą dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy. Dostawa realizowana przez Sprzedającego będzie więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego będzie dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu wystąpią przesłanki wyłączające zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, niewynajmowane powierzchnie techniczne budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W odniesieniu do aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy należy zauważyć, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w poszczególnych latach. Z powyższych względów zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Z kolei odnosząc się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego należy zauważyć, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków, ponieważ jak wskazano wyżej, aport tych budynków do Wnioskodawcy będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym z tytułu tej transakcji nie wystąpi podatek VAT podlegający odliczeniu. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokona ulepszeń budynków znajdujących się na Nieruchomości. W konsekwencji spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w zakresie wartości gruntu, która przypada na niewynajmowaną powierzchnię techniczną budynków wchodzących w skład Nieruchomości, jak i do wartości urządzenia budowlanego. Twierdzenie, iż w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m. in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 roku, sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, iż: „(…) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (…) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzyma w formie aportu w zamian za akcje nieruchomość zabudowaną, którą następnie będzie zobowiązana sprzedać na rzecz kupującego. Nabyta aportem nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami oraz urządzeniami budowlanymi w postaci ogrodzenia trwale z gruntem związanym wybudowanymi przez podmiot wnoszący aportem – zwany Sprzedajacym. Budynki znajdujące się na nieruchomości to:

Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Hala chemii wybudowana w 1974 roku. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
Budynek portierni wybudowany w 1974 roku. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy.

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy. Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym. Sprzedaż nieruchomości na rzecz kupującego nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu dokonania aportu do Wnioskodawcy ale nie wcześniej niż w grudniu 2014 r. Spółka po nabyciu nieruchomości nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Na nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związane z gruntem, które jest funkcjonalnie związane z budynkami, służące ich prawidłowemu użytkowaniu.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania, ze względu na wykorzystywanie nieruchomości do działalności opodatkowanej – najem.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu sprawy wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. Zatem w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży nieruchomości. Analogicznie budowle znajdujące się na nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości lub jak wskazał Wnioskodawca faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży. Tym samym dostawa budowli oraz budynków jak również odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego (ogrodzenia), które jest związane z tą częścią nieruchomości – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu - będzie podlegała - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, niewynajmowane powierzchnie budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ich dostawa przez Spółkę w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia jakim w tym przypadku będzie aport nieruchomości do Wnioskodawcy. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W odniesieniu do aportu nieruchomości do Wnioskodawcy należy zauważyć, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z powyższych względów jak wskazał Zainteresowany zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego należy zauważyć, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków, ponieważ aport tych budynków do Wnioskodawcy będzie podlegał – jak wskazano w opisie sprawy - zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym z tytułu tej transakcji nie wystąpi podatek VAT podlegający odliczeniu. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokona ulepszeń budynków znajdujących się na nieruchomości. Zatem w odniesieniu do niewynajmowanych powierzchni budynków oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego (ogrodzenia), które służy prawidłowemu użytkowaniu tej części nieruchomości, spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym wskazać należy, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin