Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-322/14-3/MC
z 3 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji CypCo,
• określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów CypCo.
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Majątek Spółki obejmować będzie m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako „CypCo”), które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo oraz wydanie na rzecz Spółki majątku likwidacyjnego w naturze. W konsekwencji na skutek likwidacji CypCo na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące wierzytelność pieniężną (dalej jako „Wierzytelność pieniężna”).

Udziały w Spółce zagranicznej mogą też być umorzone za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares, które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność skutkowałaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały dyrektorów CypCo. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w CypCo, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Na skutek umorzenia udziałów CypCo na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące Wierzytelność pieniężną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku likwidacji CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT...
2. Czy w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT...
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 3 października 2014 r. nr ILPB4/423-322/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólnika Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności, które zostanie wypłacone przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania CIT będzie stanowił przychód Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinno się ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (..) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów”. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów (tj. wynagrodzenia w postaci Wierzytelności) a (ii) nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz wspólnika Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB/423-665/11/AM „Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (...) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

W konsekwencji przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce zagranicznej w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący polskim rezydentem podatkowym – nabędzie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo) w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że tak nabyte udziały mogą być umorzone za wynagrodzeniem. Niniejsze umorzenie udziałów w CypCo należy porównać w swoim prawnym mechanizmie odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim. Na skutek umorzenia udziałów CypCo na rzecz Spółki mogą zostać wydane jej aktywa obejmujące Wierzytelność pieniężną.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego przepisu, przy spełnieniu przesłanek z niego wynikających – na moment dokonania operacji wymiany udziałów Wnioskodawca – jako spółka nabywająca udziały CypCo – nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w CypCo, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem – w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów – udziałowiec CypCo wniesie do Wnioskodawcy udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w CypCo),

a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyemituje udziały na rzecz udziałowca CypCo. Innymi słowy Wnioskodawca – w drodze wymiany udziałów – obejmie udziały w CypCo w zamian za wniesiony przez udziałowca CypCo wkład niepieniężny. Tym samym udziały w CypCo Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Tak nabyte udziały Wnioskodawcy zostaną następnie umorzone za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Wobec takiego stanu rzeczy należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego z powyższego tytułu należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

• 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.
   

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie – objęte w zamian za wniesione aportem przez wspólnika CypCo udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, które Wnioskodawca posiada w CypCo. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem wskazanych udziałów.

Reasumując – w przypadku umorzenia udziałów CypCo nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, nie będzie stanowić kosztu nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.