Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-962/14/MN
z 12 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej: WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Podstawą prawną działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. WORD jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, tj. wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 i 2 Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami a także jest zobowiązany do wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń: dla kandydatów na egzaminatorów, dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, kierowania ruchem drogowym. WORD w zakresie powyższej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej jest instytucją prawa publicznego, prowadzenie przedmiotowej działalności jest obowiązkiem, nałożonym przez przepisy prawa publicznego, zatem spełnia przesłanki do uznania go za „niepodatnika VAT” w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Potwierdza to uzyskana interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2010 r. Ponadto WORD organizuje inne szkolenia kierowców, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a oraz wynajmuje pomieszczenia i świadczy usługi w stacji kontroli pojazdów, które to są opodatkowane podatkiem VAT 23%. W chwili obecnej WORD jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do działalności egzaminacyjnej, która to zgodnie z ww. interpretacją indywidualną jest działalnością niepodlegającą VAT, WORD nabył samochody przystosowane do przeprowadzania egzaminów: osobowe i ciężarowe oraz samochód administracyjny-osobowy, od których nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Samochody osobowe i ciężarowe oprócz przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, mogły być wykorzystywane do:

#61485;
• przeprowadzania 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym Dz.U. z 2012r. poz.1137, rozdział 8 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012r.)
• realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym Dz.U. z 2012 r. poz.1137, art. 61 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, rozdział 7 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach),
• realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy (art. 35 i art. 129 ustawy o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011r. oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców Dz.U. z 2012 r. poz. 1019, które to WORD mógł prowadzić wg cytowanych przepisów jeszcze w 2013r.) – są one zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Posiadając 20 samochodów osobowych egzaminacyjnych, WORD nie prowadził szczegółowej ewidencji ich wykorzystywania z podziałem na rodzaj szkolenia i pod względem opodatkowania podatkiem VAT lub nie danej działalności. W związku z powyższym, nie jest w stanie ustalić, który dokładnie samochód mógł być używany przy okazji przeprowadzania szkoleń zwolnionych od VAT. Sporadycznie jeden z samochodów ciężarowych był użyczany pracownikom, za które to użytkowanie pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT. Natomiast samochód osobowy-administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej działalności egzaminacyjnej oraz sporadycznie był użyczany pracownikom, za co pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionej sytuacji, sprzedając jakikolwiek z wyżej wymienionych, używany ponad 1 rok samochód, będący środkiem trwałym, od którego przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż samochody te były zakupione do działalności niepodlegającej VAT, WORD nie działa „w charakterze podatnika VAT”, a to oznacza, że jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT i należy wystawić rachunek...

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie obowiązujący art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że sprzedając używany samochód nabyty do działalności niepodlegającej VAT, używany głównie na cele działalności niepodlegającej VAT i marginalnie do działalności zwolnionej (kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy), nie powinien naliczać podatku należnego w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla dostawy ww. samochodów wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. WORD sprzedając wyżej opisane samochody, które nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, służące mu do wykonywania działalności publiczno-prawnej nie działa w charakterze podatnika VAT, a to oznacza, że jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Marginalne udostępnianie pojazdów pracownikom, za opłatą wynika z racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Ośrodek nabywając przedmiotowe samochody nie działał w charakterze podatnika, gdyż nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej, dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych wykorzystywanych w opisany sposób działa w charakterze podatnika VAT, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla transakcji sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, bez względu na to czy dany samochód był:

#61485;
• wykorzystywany wyłącznie na cele czynności niepodlegających opodatkowaniu (z uwagi na to, że Ośrodek działał w tym zakresie jako organ władzy publicznej),
• czy też na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku,
• czy też na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej (odpłatne użytkowanie przez pracownika),

dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez Ośrodek zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki, ani zwolnienia dla dostawy samochodów w przedstawionych okolicznościach. W szczególności w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie został spełniony w opisanych okolicznościach warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.