Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-266/14-2/MC
z 9 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Cały kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęli wspólnicy, na zasadzie współwłasności łącznej. Kapitał został pokryty aportem poprzez wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – z majątku spółki cywilnej – przedsiębiorstwa spółki cywilnej, na które składa się własności nieruchomości położonych w R. i P., zabudowanych stacją paliw, objętych księgami wieczystymi: (…) Sądu Rejonowego, oraz poprzez wartości niematerialne i prawne. Spółka przewiduje w przyszłości zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów Spółki przysługujących jednemu ze wspólników w drodze umorzenia poprzez obniżenie kapitału podstawowego (umorzenie Udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „k.s.h.”)).

Umowa Spółki przewiduje, iż udziały mogą ulec umorzeniu na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników poprzez obniżenie kapitału. Zgodnie z Umową Spółki wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej.

Spółka planuje umorzenie części udziałów należących do Udziałowca poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości, wniesionej jako aport na rzecz Udziałowca. Wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez Udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy dla rozstrzygnięcia skutku podatkowego wydania nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzone udziały zasadnicze znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992r., t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 3972 późn.zm., dalej u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów w spółce lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wypłacenie wspólnikowi w formie nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały, które zostały umorzone, nie podlega opodatkowaniu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Stanowisko takie wynika z gramatycznej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, wobec czego wydanie przez spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, do którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez NSA (wyrok NSA z 25 kwiecień 2012 r. sygn. II FSK 1950/10) Sąd wskazał: z artykułu 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, co stanowi wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1). Katalog przychodów określa przepis art. 12 u.p.d.o.p. i również ten przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Stosownie do art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

1. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru,
2. udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi,
3. udział może być umorzony za zgodą wspólnika /umorzenie dobrowolne/ albo bez zgody /umorzenie przymusowe/,
4. udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę,
5. umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników określającej m.in.:
   • podstawę prawną umorzenia,
   • wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
   
   

Wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną wypełnione przez Spółkę w procesie realizacji procedury nabycia udziałów dla celów ich umorzenia.

W wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 871/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uzasadnił oddalenie kasacji w ślad za wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1950/10 następująco: nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i 3 k.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały Zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określonego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego spółki.

Podobnie jak w wyżej wymienionych wyrokach, również w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 1384/10 Sąd podkreślił, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszają się pasywa bilansu spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie następuje zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Jak wynika z powyższego liczne wyroki wydane w podobnych sprawach wskazują, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie rodzi obowiązku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce. Ustawodawca bowiem w k.s.h. nie rozróżnia umorzenia odpłatnego w zależności od formy wynagrodzenia. Normuje jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Co więcej, efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku. Wnioskując z przeciwieństwa należałoby wskazać przepis, który obligowałby do opodatkowania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za skupione celem umorzenia udziały. W świetle powyższego w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tyt. wydania nieruchomości w związku z nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

Wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie powoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje umorzenie części udziałów należących do Udziałowca przez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości, wniesionej jako aport na rzecz Udziałowca. Wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez Udziałowca.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH: udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do § 3 omawianego artykułu: za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 KSH: w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec tego wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie Organu „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ruchomości, na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeprowadzeniem procesu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Przy czym nie sama „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu prawa własności nieruchomości ze Spółki na Udziałowca, a zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Organ zwraca uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest skorelowany z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 (w przypadku umorzenia dobrowolnego) i z art. 10 ust. 1 pkt 1 (w przypadku umorzenia przymusowego/automatycznego) tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu w związku z umorzeniem udziałów (akcji) w spółce podlega nadwyżka przychodu uzyskanego z tego tytułu (tj. wynagrodzenia) ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji).

Zatem regulacja ta odnosi się do sposobu opodatkowania udziałowca uzyskującego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Tym samym nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca jest spółką, której udziały są umarzane.

Reasumując – wydanie przez Spółkę nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały powoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.