Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-254/14-2/MC
z 25 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Przeprowadzone zostaną transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej, tj. transakcje wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej w ramach przedmiotowych transakcji:

1. Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, albo
2. Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały są nabywane, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej.
   

Jednocześnie nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami.

W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione w wartości rynkowej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy), a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki zależnej (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy) – tj. nie wystąpi agio emisyjne.

Spółka nie wyklucza, że w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych, w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona odpłatnego zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji wymiany udziałów, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, że dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja), stanowiącą odpowiedź na wniosek Spółki dotyczący skutków powstających na gruncie ustawy o PDOP w związku ze zdarzeniem przyszłym polegającym na odpłatnym zbyciu przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. We wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Spółka uchybiła terminowi w zakresie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wskazanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu powtórnej analizy obowiązujących przepisów ustawy o PDOP oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe Spółka pragnie przedstawić ponownie swoje argumenty w sprawie.

W związku z powyższym Spółka zwraca się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że dopuszczalne jest wnioskowanie przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów o ponowne rozstrzygnięcie w drodze interpretacji indywidualnej analizowanej kwestii, ponieważ w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania zasada res iudicata (tzw. powaga rzeczy osądzonej, zakazująca orzekania dwa razy w tej samej sprawie). Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1250/10, w którym Sąd wprost wskazał, że podatnik, który dostał niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną, ma prawo ponownie złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli pytanie dotyczy tej samej sprawy, wskazując, że: „(…) nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego za wynagrodzeniem...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. w przypadku, gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych);
2. z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.
   
   

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy ustalać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, iż w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej zasady, gdyż zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z treści wskazanego powyżej przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze analizowany powyżej przepis należy stwierdzić, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, poza określeniem wysokości przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia (o ile taki wystąpi, o czym mowa powyżej), należy ustalić wartość kosztów nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. I tak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, dla określenia kosztów nabycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż zbycie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia jest formą odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, określając podstawę opodatkowania podatnik, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo obniżyć wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu (tj. kwotę otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) o koszty nabycia tych udziałów, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały zostały nabyte, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Odnosząc zatem powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, w tak wskazanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą wyłącznie wskazane powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, na podstawie których Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymanemu przez Spółkę od Spółki zależnej z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia, pomniejszonemu o wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej, odpowiadające wartości nominalnej własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowe wydatki będą wyższe lub równe wynagrodzeniu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym jednocześnie Spółka nie będzie mieć prawa rozpoznać takich wydatków jako koszty podatkowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. w przypadku gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych);
2. z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów), przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wskazanych wydatków.

Ponadto poniżej Spółka pragnie wskazać na interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2014 r. sygn. ILPB4/4240-23/14-3/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(i) w przypadku gdy wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP (a ewentualna strata nie będzie pomniejszała innych przychodów podatkowych), (ii) z kolei, jeżeli wynagrodzenie, uzyskane przez Spółkę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, będzie wyższe od poniesionych wydatków (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów) przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki będzie jedynie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia, a wartością wskazanych wydatków”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. IPTPB3/423-296/13-5/MF Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem w formie pieniężnej lub rzeczowej, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane udziały w Spółce Kapitałowej), a wartością nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Wnioskodawcy w zamian za udziały nabyte, w trakcie wymiany udziałów. W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) – w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-508/13-2/MS1 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził następujące stanowisko podatnika: „przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnice pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia z CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Dotychczasowego Udziałowca przy opisanej powyżej wymianie udziałów w zamian za udziały w CypCo (...) W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy o CIT (...) W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wyemitowanych na rzecz Dotychczasowego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów od wartości środków pieniężnych wypłaconych przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Wnioskodawca nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej udziałów przekazanych dokonującemu aportu, to jest Dotychczasowemu Udziałowcowi;
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 144/13) Sąd stwierdził, że „w sprawie spółka nie zbywa udziałów objętych w innej spółce w drodze dokonania wkładu niepieniężnego. Zamierza zbyć udziały, które otrzymała (nabyła) i faktycznie stanowiły one przedmiot wkładu, ale innego podmiotu, a nie skarżącej. Organ podatkowy w interpretacji powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, objętych wcześniej za wkład niepieniężny przez zbywającego. Należy w pełni zgodzić się z organem, że zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1l i 15 ust. 1k u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.p wyraźnie bowiem referuje do objęcia udziałów za wkład niepieniężny. Konstrukcja przywołanej normy prawnej wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, kiedy dochodzi do zbycia otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów. Taką sytuację regulują specjalnie wprowadzone przez ustawodawcę w tym celu, a przywołane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i niniejszej skardze przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. Przepisy te są prawem szczególnymi (lex specialis) dla przypadków zbywania udziałów otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (wymiany udziałów), które powinno być stosowane w pierwszej kolejności (w myśl normy derogacyjnej: lex specialis derogat legi generali). W konsekwencji należy uznać, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż był przedmiotem zapytania skarżącej, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Znajdowałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotem zapytania były podatkowe konsekwencje umorzenia udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny”;
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 757/12) Sąd stwierdził, że: „w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół przepisu art. 15 ust 1l u.p.d.o.p., który zdaniem organu odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem Spółka zaprzecza, aby w tym przypadku dochodziło do objęcia w zamian za wkład niepieniężny, stąd też według strony, w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany w wyniku wymiany udziałów przez spółkę nabywającą powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p.”. W dalszej części sąd stwierdził: „organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i ust. 1k u.p.d.o.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (…). Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji okoliczność taka nie została wprost wyartykułowana, a w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana”.
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej też: Spółka) w przyszłości zostanie/będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna), ponieważ będą miały miejsce transakcje wniesienia do Spółki aportem udziałów Spółki zależnej, tj. transakcje wymiany udziałów. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów Spółki zależnej Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej albo Spółka, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej. Jednocześnie nie wystąpią zapłaty w gotówce w związku z dokonywanymi transakcjami. W zamian za wniesione aporty udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej m.in. na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy także wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec tego przy spełnieniu przesłanek wynikających z ww. regulacji, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji), Wnioskodawca – jako spółka nabywająca udziały Spółki zależnej – nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce zależnej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów udziałowcy Spółki zależnej wniosą do Wnioskodawcy udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce zależnej), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda udziałowcom udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy Wnioskodawca – w drodze wymiany udziałów – obejmie udziały w Spółce zależnej w zamian za wniesiony przez udziałowców Spółki zależnej wkład niepieniężny. Zatem udziały w Spółce zależnej Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, albo Wnioskodawca, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej.

W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów Spółka zależna stanie się spółką zależną Wnioskodawcy, natomiast jej udziałowcy staną się udziałowcami Wnioskodawcy.

Tak nabyte udziały Wnioskodawca zamierza zbyć celem ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 tej ustawy: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Zatem w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

• 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.
   

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie – objęte w zamian za wniesione aportem przez wspólników Spółki zależnej udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów Spółki zależnej tej spółce, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów – ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Reasumując – odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia za zbyte udziały w celu ich umorzenia, który może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie on mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.