Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-512/14/JJ
z 23 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 29 maja 2014r.), uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2014r. (data wpływu 2 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania sprzedaży wejść jednorazowych oraz karnetów wstępu do solarium oraz do sauny – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania usługi udostępniania siłowni oraz ścianki wspinaczkowej – jest prawidłowe,
• możliwości dokonania korekty podatku należnego w związku z możliwością zastosowania preferencyjnej stawki podatku – jest nieprawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług w zakresie wstępu i czynnego korzystania z sauny, siłowni, ścianki wspinaczkowej oraz solarium oraz możliwości dokonania korekty podatku należnego w związku z możliwością zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 sierpnia 2014r. (data wpływu 2 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-512/14/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka powstała w 2006 roku i od początku jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność to Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.73. Od 2010 roku Wnioskodawca rozszerzył działalność o PKD 93 Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna oraz PKD 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

W wynajmowanym od Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z obiekcie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie udostępnienia sauny, siłowni, ścianki wspinaczkowej, solarium - wejścia jednorazowe oraz karnety dla klientów indywidualnych, grup zorganizowanych a także szkół. Wnioskodawca organizuje także zawody sportowe na siłowni i ściance wspinaczkowej.

Bilety wstępu na w/w obiekty opodatkowane są stawką vat w wysokości 23%. W ramach zakupionego biletu wstępu klient /uczestnik zajęć/ korzysta ze wszystkich urządzeń w obiekcie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi w ramach udostępniania:

• Sauny i solarium sklasyfikowane symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,
• Siłowni sklasyfikowane symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
• Ścianki wspinaczkowej sklasyfikowane symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów.
  

W przedmiotowej sytuacji jest to, zdaniem Wnioskodawcy, jednak bez znaczenia, gdyż powyższe usługi należy zakwalifikować do ujętych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Podlegają one stawce VAT w wysokości 8% bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaka jest prawidłowa stawka vat dla usług w zakresie wstępu i czynnego korzystania z sauny, siłowni, ścianki wspinaczkowej oraz solarium...
2. Czy i za jaki okres wstecz można dokonać korekty podatku należnego w razie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki...
   

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej w zakresie biletów wstępu do sauny, solarium, siłowni i ścianki wspinaczkowej a co za tym idzie także korzystania z infrastruktury i urządzeń tam się znajdujących mogą być opodatkowane z zastosowaniem stawki obniżonej VAT (aktualnie wynoszącej 8% ) co potwierdza Wyrok NSA I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014. »Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.«

Działalność siłowni i ścianki wspinaczkowej to działalność obiektów sportowych. Wstęp do sauny i solarium to wstęp w zakresie pozostałych usług związanych z rekreacją. W związku z powyższym usługi, o których mowa mogą być objęte 8% stawką VAT.

Mając na uwadze treść orzeczenia wskazanego powyżej Wnioskodawca wnosi o możliwość zwrotu nadpłaconego podatku vat za okres od 06/2010 do dnia złożenia wniosku. Sentencja wyroku nie ma charakteru orzeczenia konstytutywnego a jedynie deklaratoryjnego wobec powyższego oczywistym jest błędne stosowanie podwyższonej stawki VAT co czyni, zdaniem Wnioskodawcy, niniejszy wniosek uzasadnionym i koniecznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży wejść jednorazowych oraz karnetów wstępu do solarium oraz do sauny,
• prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania usługi udostępniania siłowni oraz ścianki wspinaczkowej,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości dokonania korekty podatku należnego w związku z możliwością zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), w sekcji R: „Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją” wymieniono dział 93 oznaczony jako „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna”, obejmujący grupy, klasy i podklasy:

93.1 – Działalność związana ze sportem,

93.11.Z – Działalność obiektów sportowych,

93.12.Z – Działalność klubów sportowych,

93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem,

93.2 – Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD – 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z – Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały: 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił – posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 2010 roku Wnioskodawca rozszerzył działalność o PKD 93 Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna oraz PKD 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

W wynajmowanym od Ośrodka Sportu i Rekreacji w Z. obiekcie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie udostępnienia sauny, siłowni, ścianki wspinaczkowej, solarium - wejścia jednorazowe oraz karnety dla klientów indywidualnych, grup zorganizowanych a także szkół. Wnioskodawca organizuje także zawody sportowe na siłowni i ściance wspinaczkowej. W ramach zakupionego biletu wstępu klient /uczestnik zajęć/ korzysta ze wszystkich urządzeń w obiekcie.

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi w ramach udostępniania:

• Sauny i solarium sklasyfikowane symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,
• Siłowni sklasyfikowane symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
• Ścianki wspinaczkowej sklasyfikowane symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów.
  

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% VAT, o której mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają wyłącznie te usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. A zatem, skoro jak wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy usługi w ramach udostępniania siłowni oraz ścianki wspinaczkowej sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 i są one wykonywane w obiekcie będącym obiektem sportowym, to spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacyjne korzystanie z tych obiektów, czy też uprawianie sportu.

Natomiast w przypadku pozostałych usług, nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, tj. usług udostępniania sauny i solarium nie będzie możliwe skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 179 załącznika nr 3, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, usługi te wchodzą w zakres grupowania 96.04.10.0 jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Ponadto zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 lipca 2011r. przepis art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”.

Ponadto obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” czy też „usługi związane z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związane z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

W świetle powyższego usługi związane z poprawą kondycji fizycznej w zakresie biletów wstępu do sauny i solarium, a co za tym idzie także korzystania z infrastruktury i urządzeń tam się znajdujących nie mogą być utożsamiane z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Wobec powyższego ww. bilety wstępu do sauny i solarium dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana opłata za wstęp do sauny i solarium, w ramach której klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko tut. Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Zatem z obniżonej stawki podatku VAT nie będą mogły korzystać usługi wstępu do sauny i solarium, ponieważ opłata za wejścia jednorazowe oraz karnety w ramach których klienci będą mogli korzystać z solarium i sauny nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z ww. atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek „prawo wstępu”. Zatem zakupione wejścia jednorazowe oraz karnety upoważniają klienta do czynnego korzystania z ww. pomieszczeń i nie mogą być uznane za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń i atrakcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować dla opodatkowania sprzedaży wejść jednorazowych oraz karnetów wstępu do solarium oraz do sauny stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując w świetle powyższych ustaleń stanowisko dotyczące pytania nr 1 Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla usługi:

• wstępu do solarium oraz sauny należało uznać za nieprawidłowe,
• udostępniania siłowni oraz ścianki wspinaczkowej należało uznać za prawidłowe.
  

Należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii, czy znajdująca się w wynajmowanym przez Wnioskodawcę obiekcie siłownia i ścianka wspinaczkowa stanowi obiekt sportowy wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem nie było to przedmiotem zapytania, ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opis zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności wskazany symbol PKWiU dla usługi udostępniania siłowni oraz ścianki wspinaczkowej, został prawidłowo wskazany przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do powołanego w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że przytoczone orzeczenie tut. Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mógł mieć on wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Wskazać ponadto należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez część wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z 17 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12. (wszystkie dostępne w CBOSA).

Zatem tut. organ nie jest zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w wyrokach powołanych we wniosku, ponieważ, jak wyżej wskazano, są również orzeczenia zawierające odmienne, od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, stanowiska.

Odnosząc się natomiast do poruszonej w pytaniu nr 2 kwestii możliwości dokonania korekty podatku należnego należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zagadnienie dotyczące wysokości opodatkowania usług w zakresie wstępu do siłowni i ścianki wspinaczkowej zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji w części dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 poprzez uznanie, że czynność ta powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych za okresy od czerwca 2010r. wskazywał opodatkowanie usług udostępnienia siłowni i ścianki wspinaczkowej poprzez zastosowanie podstawowej stawki podatku w wysokości 23% (22%), zamiast 8% (7%), ma prawo do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za cały okres, w którym czynność ta była nieprawidłowo opodatkowana.

W odniesieniu natomiast do usług udostępnienia sauny i solarium należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w okresie od czerwca 2010r. Wnioskodawca opodatkowywał te usługi według stawki podstawowej (22% lub 23%) to mając na uwadze stanowisko tut. organu dotyczące pytania nr 1 wniosku, że usługi w tym zakresie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%, brak jest podstawy do dokonania korekty rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności wskazanego symbolu PKWiU dla świadczonych usług lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.