Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-710/14/NG
z 30 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data otrzymania 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze zawarcia umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze zawarcia umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 maja 2014 r. na podstawie aktu notarialnego (umowy o dożywocie) Wnioskodawca przeniósł na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi.

Wnioskodawca wskazuje następujące informacje dotyczące mieszkania stanowiącego przedmiot umowy dożywocia:

• 23 listopada 1993 r. Wnioskodawca będąc wdowcem nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przekształcenia statusu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własnościowe prawo do lokalu,
• 26 marca 1994 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński,
• 16 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem na mocy aktu notarialnego zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której rozszerzyli istniejącą między nimi wspólność majątkową na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• 2 września 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w formie katu notarialnego nabyli do ich majątku wspólnego lokal mieszkalny,
• 14 maja 2011 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy,
• 29 marca 2012 r. Sąd Rejonowy postanowieniem stwierdził nabycie spadku po małżonku w całości przez Wnioskodawcę,
• 30 maja 2014 r. Wnioskodawca w drodze umowy o dożywocie przeniósł ww. mieszkanie na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża, umowa o dożywocie określa wartość nieruchomości na kwotę 350 000,00 zł.
  

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziału wynoszącego #189; części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wcześniej mieszkanie przysługiwało w całości Wnioskodawcy, a mieszkanie weszło do wspólności ustawowej małżeńskiej na mocy aktu notarialnego rozszerzającego istniejącą wspólność małżeńską...

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą śmierci – nabycia spadku po zmarłej żonie – majątek Wnioskodawcy nie uległ zmianie tj. nie wzrósł, uległo jedynie zmianie prawo dysponowania tym majątkiem, czyli rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone –wyodrębnione, a tym samym żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu zamiast „współwłasność łączna” – „wspólność małżeńska”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości.

Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności.

Współwłasność łączna (wspólność majątkowa) różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współmałżonkom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze nich nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wnioskodawca uważa, że nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt: I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3464/12).

Wnioskodawca uważa, że nie będzie więc odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/2000 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003/4 poz. 47). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 ONSA 1997/2 poz. 51 jest charakterystyczne to, że Naczelny Sąd Administracyjny badając charakter źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia stwierdził, że: „ art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w przepisie tym wymienionymi. Z tej przyczyny przepis ten jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśnione na korzyść podatnika (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87)”. Poza tym, zgodnie z orzecznictwem NSA wyrok III SA 2717/00, włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka.

Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współmałżonka. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze nich nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 k.r.o. – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Wnioskodawca wskazał, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego.

Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości tj. 1993 r. a nie od dnia nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na to, że za przedstawionym w niniejszym wniosku stanowiskiem przemawia, oprócz wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 – wyrok WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazał, że niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska, NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. II FSK 211/12 wskazał, że mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie samo stanowisko wyraził NSA w postanowieniu z 2 kwietnia 2014 r. II FSK 1046/12. Również WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13 wyraził podobny pogląd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 1993 r. Wnioskodawca nabył do majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 1994 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, a w 2008 r. małżonkowie rozszerzyli wspólność ustawową na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tymże 2008 r. nastąpiło także przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 14 maja 2011 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy a spadek po nim w całości nabył Wnioskodawca, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 29 marca 2012 r. W dniu 30 maja 2014 r. na podstawie umowy dożywocia Wnioskodawca przeniósł własność nieruchomości na rzecz swojej siostrzenicy i jej męża.

Pierwszą rzeczą, którą należy rozpatrzyć w niniejszej sprawie jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50¹ (art. 48 k.r.o.).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 K.c.). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku.” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie natomiast z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika więc, że Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość:

• 1993 r. – Wnioskodawca nabył udział #189; w ww. lokalu mieszkalnym,
• 2011 r. – Wnioskodawca nabył udział #189; w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia.
  

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym całą nieruchomość (a więc także udział #189; nabyty w spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku) nabył w 1993 r. oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z „bezsensem”, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po #189;. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawca stał się właścicielem udziału #189; w ww. lokalu mieszkalnym stanowiącym nieruchomość. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w omawianej sprawie Wnioskodawca nabył w udział #189; w prawie własności lokalu mieszkalnego w spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku w 1993 r. Należy bowiem przyjąć dwie daty jego nabycia.

Gdyby zgodzić się z tokiem rozumowania Wnioskodawcy to niepotrzebne byłoby po pierwsze wydanie przez Sad Rejonowy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym małżonku w 2011 r. w tej części w jakiej postanowienie dotyczy majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską – skoro nie ma nabycia, to postanowienie o nabyciu spadku jest pozbawione najmniejszego sensu. Idąc dalej za tokiem rozumowania Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że w przypadku śmierci jednego z małżonków brak jest jakichkolwiek podstaw do nabycia w spadku rzeczy i praw objętych wspólnością małżeńską, albowiem zawsze przypadną one w całości drugiemu małżonkowi a tym samym nigdy nie dziedziczyliby inni spadkobiercy, a przecież tak bynajmniej nie jest. Przecież wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i staje się współwłasnością w częściach ułamkowych a prawa i rzeczy, w których udział miał zmarły małżonek podlegają dziedziczeniu, gdyby zmarły małżonek posiadał innych spadkobierców, to nabyliby oni udział w lokalu mieszkalnym wchodzącym w skład wspólności ustawowej Wnioskodawcy i jego małżonka.

Powyższe argumenty Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09.

Należy ponadto wyjaśnić, że dla ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca został współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Oznacza to, że ustanowienie w 2008 r. odrębnej własności omawianego lokalu mieszkalnego i przeniesienie na Wnioskodawcę i jego małżonka prawa własności było tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy powyższych przepisów wynika więc, że Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia udziałów lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość:

• 1993 r. – Wnioskodawca nabył udział #189; w ww. lokalu mieszkalnym,
• 2011 r. – Wnioskodawca nabył udział #189; w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia.
  

To zaś oznacza, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału #189; w nieruchomości w 2011 r. w drodze spadku, do momentu zbycia tego lokalu w 2014 r. w drodze zawarcia umowy dożywocia nie upłynął 5-letni termin zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna kwestią, którą należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, to okoliczność, czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt . 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie własności tego prawa ma charakter odpłatny, w tym zawarcie umowy dożywocia. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości bądź prawa a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli czynność ta zostanie dokonana określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości bądź prawa.

Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości bądź prawa, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest formą odpłatnego zbycia mieszkania wywołującą po stronie Wnioskodawcy określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli do zawarcia umowy dożywocia dochodzi w terminie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości bądź prawa, to uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że „(…) zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny (…)” oraz „(…) trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni, jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie mają zastosowania”. Podobnie w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że: „(…) w rozpoznawanej sprawie (odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy dożywocia) mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych też względów słuszne okazały się zrzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawalnej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.”

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że przychód z odpłatnego zbycia w drodze zawarcia w 2014 r. umowy dożywocia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi #189; nabytemu w 1993 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zbycie tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spadku po swoim małżonku nabył udział #189; w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2011 r., to przychód z odpłatnego zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia tego udziału, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem – zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) może być również inna forma przysporzenia majątkowego jaką są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość – udział w nieruchomości – to wartość tej nieruchomości (tych udziałów) stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić, że Wnioskodawca z uwagi na zawarcie w 2014 r. z siostrzenicą i jej mężem umowy dożywocia, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył w spadku udział #189; w lokalu mieszkalnym – zobowiązany będzie do końca kwietnia 2015 r. do złożenia zeznania podatkowego (PIT-39) oraz do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie wzajemne. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie – w rozpatrywanej sprawie – połowa tej wartości.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają jego stanowisko należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto jak zostało wskazane istnieją również orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu. I to zarówno odnośnie do kwestii nabycia w spadku po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości wchodzącej w skład majątku dorobkowego małżonków jak i odnośnie do uznania umowy dożywocia za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.