Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-580/14-7/MM
z 29 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 17 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-580/14-2/MM oraz w dniu 16 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2014 r. nr IPPP2/443-580/14-5/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przypadku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przypadku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych. Wskazany wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 17 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-580/14-2/MM oraz pismem z dnia 5 września 2014 r. znak IPPP2/443-580/14-5/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone w dniu 21 lipca 2014 r. oraz w dniu 11 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w trzech spółkach komandytowych. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje zarządzania Spółkami. Wnioskodawca posiada jedynie status wspólnika (komandytariusza) w spółkach komandytowych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą trzecią (pożyczkodawcą) umowę pożyczki, na mocy której Wnioskodawca (pożyczkobiorca) otrzyma do dyspozycji środki pieniężne. W celu zabezpieczenia wykonania umowy pożyczki Wnioskodawca, stosownie do art. 10 kodeksu spółek handlowych przeniesie na rzecz osoby trzeciej ogół praw i obowiązków wynikających z dwóch spółek komandytowych (umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie). Pożyczkodawca zobowiązany będzie do zwrotnego przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków wynikających z powyższych spółek po dokonaniu przez Wnioskodawcę spłaty całości pożyczki. Strony ustalą jednocześnie, iż w przypadku braku spłaty pożyczki w terminie Wnioskodawca traci uprawnienie do żądania zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia. Dodatkowym zastrzeżeniem będzie zobowiązanie się pożyczkodawcy wobec Wnioskodawcy do nie podejmowania bez zgody Wnioskodawcy działań zmierzających do wypłaty zysku z tytułu posiadanych praw w spółkach komandytowych.

W związku z zaprzestaniem z dniem 15 lipca 2014 r. prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonując przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy. Wnioskodawca zamierza przenieść ogół praw i obowiązków wynikających z posiadania statusu wspólnika (komandytariusza) w trzech spółkach komandytowych w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki. Na mocy umowy pożyczkodawca zobowiązany będzie do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w tych spółkach na rzecz Wnioskodawcy po spłacie przez niego długu. W każdej z trzech spółek komandytowych status wspólnika ma wnioskodawca (komandytariusza) oraz spółka z.o.o. (komplementariusza), w której Wnioskodawca posiada wszystkie udziały oraz pełni funkcję Prezesa Zarządu w jednoosobowym Zarządzie. W każdej spółce komandytowej status komplementariusza posiada inna spółka z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych w opisanym powyżej stanie faktycznym powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 16 września 2014 r.):

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może być uznane za świadczenie usług. Niemniej w sytuacji Wnioskodawcy (opisanego stanu faktycznego) dokonanie takiej czynności nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Aby rzeczywiście zaistniała konieczność zapłaty VAT, Wnioskodawca musiałby zostać uznanym za podatnika (zgodnie z wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt c 112 dyrektywy VAT zasadą, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, o ile jest wykonywane „przez podatnika działającego w takim charakterze”).

Z tych względów transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków dla zbywcy – wspólnika kilku spółek komandytowych - nieprowadzącego działalności gospodarczej, obejmującej zarządzanie podległymi spółkami, lecz po prostu posiadającego status wspólnika w tych spółkach, które we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą nie będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT. Wniosek taki znajduje też potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2009 r., ILPP2/443-1370/09-3/SJ; dotyczy ona wprawdzie darowizny ogółu praw i obowiązków, nie zaś sprzedaży, niemniej argumentacja, uznana przez organ podatkowy za prawidłową, jest tożsama z przedstawioną wyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa o przewłaszczenie (przelew) na zabezpieczenie stanowi tzw. fiducjarne (powiernicze) przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Zobowiązanie wierzyciela jest zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym zaspokojenia zapłaty roszczenia zabezpieczonego poprzez przewłaszczenie.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do tzw. kauzalnych (przyczynowych) czynności prawnych mających na celu ustanowienie – na rzecz wierzyciela – zabezpieczenia jego wierzytelności (tzw. przyczyna zabezpieczająca, czyli causa cavendi). Wierzyciel zobowiązuje się jednocześnie do przeniesienia z powrotem własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na dłużnika, z chwilą zapłaty przez niego długu. Celem przeniesienia własności przedmiotu umowy nie jest bowiem powiększenie majątku wierzyciela, lecz jedynie zabezpieczenie wierzytelności przysługującej względem dłużnika.

Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu.

Zasadniczym celem umowy przewłaszczenia nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, lecz wyłącznie zabezpieczenie roszczeń (interesów) wierzyciela do momentu spłaty zobowiązania.

W odniesieniu do zadanego we wniosku pytania Zainteresowanego tut. Organ podatkowy stwierdza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki nie jest czynnością generującą powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy w przypadku braku terminowej spłaty pożyczki warunek zwrotnego przeniesienia ogółu praw majątkowych wygasa, wobec czego pożyczkodawca może od tego momentu swobodnie dysponować ogółem praw i obowiązków w spółkach komandytowych – dochodzi wówczas do odpłatnego świadczenia usługi na rzez pożyczkodawcy.

Jednakże odnosząc się do całokształtu stanowiska Zainteresowanego w stosunku do skutków podatkowych zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należy przeanalizować również przesłankę o charakterze podmiotowym. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się do podmiotów prowadzących tę działalność. Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: 1) gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, 2) sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, 3) posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Znaczenie ma to, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w trzech spółkach komandytowych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą trzecią (pożyczkodawcą) umowę pożyczki, na mocy której Wnioskodawca (pożyczkobiorca) otrzyma do dyspozycji środki pieniężne. W celu zabezpieczenia wykonania umowy pożyczki Wnioskodawca przeniesie na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz osoby trzeciej ogół praw i obowiązków wynikających z dwóch spółek komandytowych. Pożyczkodawca zobowiązany będzie do zwrotnego przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków wynikających z powyższych spółek po dokonaniu przez Wnioskodawcę spłaty całości pożyczki. Strony ustalą jednocześnie, że w przypadku braku spłaty pożyczki w terminie Wnioskodawca traci uprawnienie do żądania zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia. Dodatkowym zastrzeżeniem będzie zobowiązanie się pożyczkodawcy wobec Wnioskodawcy do nie podejmowania bez zgody Wnioskodawcy działań zmierzających do wypłaty zysku z tytułu posiadanych praw w spółkach komandytowych. W dniu przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika podatku, który prowadzi działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że w spółkach komandytowych, w odróżnieniu od spółek kapitałowych nie występują udziały ani też akcje. Udziałem w takiej spółce jest ogół praw i obowiązków wspólnika. Art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), przewiduje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi. Chodzi tu zarówno o prawa i obowiązki majątkowe, np.: prawo do podziału i wypłaty zysku, prawo do odsetek od udziału, prawo do wypłaty udziału w razie wystąpienia ze spółki, obowiązek wniesienia wkładu, obowiązek uczestniczenia w stratach, jak i o prawa i obowiązki niemajątkowe, np.: prawo do reprezentowania spółki, prawo do prowadzenia jej spraw, prawo do zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki, prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, prawo do wypowiedzenia umowy spółki, prawo żądania rozwiązania spółki, obowiązek prowadzenia spraw spółki, obowiązek lojalności (J. Napierała, L. Moskwa, A. Koch, J. Napierała, „Prawo handlowe”, Zakamycze 2002, s. 202).

Pomimo jednak, że ze względu na formę prawną w spółce komandytowej mamy do czynienia z przeniesieniem praw i obowiązków a nie udziałów i akcji, tak jak w spółce kapitałowej, to dla uznania czy taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można zastosować argumentację prezentowaną w odniesieniu do zbycia udziałów i akcji w spółce kapitałowej.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z posiadania statusu wspólnika (komandytariusza) w trzech spółkach komandytowych w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki nie będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy o VAT z uwagi na brak przesłanki podmiotowej. Z treści wniosku wynika, że od lipca 2014 r. Zainteresowany nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej – zatem nie dokonuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych. Ponadto Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, w których ma status wspólnika. Czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych nie będzie generować powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.