2013.09.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-470/13-4/PS
z 20 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zawartej przez Spółkę z podmiotem greckim umowy ramowej:

w części dotyczącej nieuznania czynności wykonywanych przez podmiot grecki za przekazywanie know – how, zastosowania art. 7 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz.524, dalej umowa polsko – grecka) w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Spółki a nie związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej oraz braku w związku z tym ze strony Spółki obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest prawidłowe,
w części dotyczącej uznania, iż udostępniona Spółce platforma mobilna, nie stanowi urządzenia przemysłowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją oraz zastosowania art. 7 umowy polsko – greckiej w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Spółki a związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 24.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zawartej przez Spółkę z podmiotem greckim umowy ramowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła ze Spółka Grecką (dalej także:” Usługodawca”) umowę ramową zgodnie, z którą powinna być obciążana za usługi w zakresie technicznego wsparcia procesu sprzedaży, polegające zarówno na uczestniczeniu w samym procesie sprzedaży (np. sporządzanie planów marketingowych)jak również na wykonywaniu określonych zadań technicznych (np. sporządzanie raportów, wykonywanie obliczeń, wsparcie/doradztwo dla Spółki. Przedmiotem umowy jest obok wsparcia technicznego wykonywanie także wsparcia rozwojowego. Prace rozwojowe polegają na projektowaniu, ulepszaniu platformy medialnej za pomocą, której Spółka wykonuje swoją podstawową działalność. Spółka polska ponosi nakłady w Polsce w postaci wynagrodzenia dla zatrudnianych pracowników, konsultantów a także dla podwykonawców np. agencji reklamowych, którym zleca wykonywanie usług marketingowych lub opracowanie i wdrożenie kampanii reklamowej. Usługodawca wykonuje na rzecz Spółki konkretne prace, związane, np. ze wsparciem działu IT, udostępnieniem treści multimedialnych, czy też udzielając fachowych porad] wskazówek. Usługodawca wykorzystuje przy tym własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, ale nie przekazuje wiedzy, która mogłaby być wielokrotnie powielona. Usługodawca wykonuje bowiem konkretne zadania, projekty, uwzględniające indywidualne potrzeby danego klienta. To również powoduje, że Usługodawca aktywnie uczestniczy w procesie sprzedaży produktów Spółki. W zawieranej umowie Strony postanowiły o łącznym wynagrodzeniu obejmującym usługi prac rozwojowych oraz usługi pomocy technicznej. Dodatkowo, w razie potrzeby, Usługodawca wspomaga Spółkę w kontaktach z klientami (m.in. operatorami telekomunikacyjnymi) oraz doradza i udziela wyjaśnień w razie wątpliwości konstrukcyjno - technicznych, szczególnie przy zapytaniach nietypowych. Usługi spółki greckiej składają się z usług wsparcia w tym: przygotowanie platformy technologicznej wykorzystywanej w procesie świadczenia usług marketingu mobilnego, zapewnienie treści multimedialnych dla użytkowników korzystających z urządzeń mobilnych, zapewnienie łączności dla użytkowników urządzeń mobilnych, projektowanie i implementację oprogramowania.

Bezpieczna platforma serwerowo-systemowa udostępniana Spółce przez spółkę grecką stanowi strategiczną podstawę funkcjonowania Spółki. Z uwagi na fakt że Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego ani odpowiednich zasobów kadrowych do realizacji działań wymienionych powyżej, korzysta z platformy udostępnianej przez spółkę grecką.

Bez nabycia ww. usług nie byłoby możliwe świadczenie usług przez Spółkę. Zatem spółka grecka zajmuje się utrzymaniem, ulepszaniem, modernizacją platformy technologicznej do świadczenia usług marketingu mobilnego oraz zapewnieniem łączności dla użytkowników urządzeń mobilnych oraz projektowaniem i implementacją platformy. Spółka grecka jest właścicielem infrastruktury IT i telekomunikacyjnej, które są niezbędne dla świadczenia usług przez Spółkę. Zasadniczo spółka grecka na bieżąco i w trybie ciągłym pracuje nad opracowaniem nowych rozwiązań, które mogą być wykorzystywane przez Spółkę. Zdarza się jednak, że Spółka potrzebuje określonego rozwiązania na potrzeby realizacji konkretnego projektu. Wówczas, w oparciu o wynegocjowane warunki, Spółka przygotowuje wymagania, jakie musi spełniać model usług i oprogramowanie niezbędne do ich realizacji. Następnie, Spółka, w ramach dostępnej technologii, zgłasza zapotrzebowanie na tak określoną platformę i oprogramowanie. W porozumieniu ze spółką grecką określany jest ostateczny kształt usługi, oprogramowania oraz definiowane jest zaplecze techniczne wymagane do bezproblemowej i ciągłej realizacji usługi.

To spółka grecka odpowiada za odpowiednie przygotowanie platformy technologicznej do świadczenia usług przez Spółkę. Platforma technologiczna została opracowana wewnętrznie przez spółkę grecką i obejmuje infrastrukturę techniczną niezbędną do działalności Spółki.

Na potrzeby wykonywania usług dla Spółki, to spółka grecka angażuje zespoły swoich pracowników. Spółka nie będzie uprawniona do powielania, modyfikacji ani sprzedaży oprogramowania, z którego będzie korzystać w ramach platformy. Z tytułu udostępniania Spółce platformy mobilnej Spółka nie uzyskuje żadnych praw autorskich związanych z platformą. Ponadto spółka grecka zajmuje się utrzymaniem infrastruktury technicznej w postaci bramek opartych na protokołach SMTP, UCP/EMI, CIMD oraz HTTP. Działania te mają na celu zapewnienie ciągłej łączności użytkowników aplikacji z usługami oferowanymi przez Spółkę oraz umożliwienie użytkownikom dostępu do treści multimedialnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi wykonywane na rzecz Spółki należy traktować jako kompleksowe usługi wsparcia technicznego, a w związku tym, nie istnieje obowiązek Spółki (płatnika wypłacającego należności) do pobrania i odprowadzenia w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz .654 z późn. zm.)?
Czy udostępniana Spółce platforma mobilna, stanowiąca w istocie kompleksowy system mobilnej łączności mulitemedialnej nie stanowi urządzenia przemysłowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją?

- a tym samym kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce nie występuje?

Czy dochód spółki greckiej z tytułu świadczenia na rzecz Spółki ww. usług należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z dnia 23 grudnia 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przekazania wiedzy / informacji jako takiej, czyli nie następuje transfer typu know- how, lecz ma miejsce świadczenie usługi, której istotą jest wsparcie Spółki w procesie sprzedaży.

Ad. 2 Zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane podmiotowi z Grecji z tytułu udostępniania platformy multimedialnej nie zalicza się do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym uważa, ze nie ma obowiązku jako płatnik do potrącenia podatku dochodowego.

Ad. 3 Zdaniem Spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład w konsekwencji dochód spółki greckiej nie będzie opodatkowany w Polsce.

Zgodnie z ustawą z dnia `15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej. „ustawa o CIT”) know - how jest definiowane jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2005 r. „Know - how to wszelkie informacje potrzebne do wytwarzania produktu lub świadczenia usług no skalę przemysłową, to znaczy informacje o przebiegu danego procesu lub sposobie wytwarzania produktu lub tez usług Informacje te obejmują wszystko, czego podmiot nie może się dowiedzieć na podstawie standardowej wiedzy o technice lub procesie produkcji oraz świadczonych usługach (...) w umowie know - how, jedna ze stron zobowiązuje się dostarczyć informacje drugiej stronie, dla osobistego użytku z zakazem rozpowszechniania tych informacji Strona dostarczająca know - how nie odgrywa żadnej roli w procesie wdrażania udzielonego know - how i nie bierze odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty Natomiast w umowie o świadczenie usług usługodawca zobowiązuje się wykorzystać swoje umiejętności w celu osobistego świadczenia usług Jest to cecha wyróżniająca kontrakty know - how od umów o świadczenie usług”.

Jak wskazał w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. III SA 1661/2002): „Know - how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, ze przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany Termin „istotny” oznacza, ze informacje są ważne i niebanalne, zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know - how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, ze spełnia ono kryterium poufności i istotności”.

W praktyce, rozróżnienie pomiędzy kontraktami know - how a kontraktami polegającymi na świadczeniu usług. stwarza wiele trudności. Niemniej jednak, mając na względzie powyższe, można wskazać pewne cechy, które pozwalają odróżnić usługę od przekazania wiedzy know-. how.

Po pierwsze. w przypadku know - how nabywca otrzymuje gotowy produkt w postaci określonej wiedzy, formuły, umiejętności, planu itp. będący wynikiem. rezultatem doświadczenia i pomysłu, którym dysponuje określony podmiot. z kolei, istotą umów o świadczenie usług jest dopiero wytworzenie produktu (którym może być również know - how przy wykorzystaniu umiejętności, wiedzy i doświadczenia usługodawcy. Know- how może być użyte w takim wypadku do wykonania usługi.

Po drugie, istotną cechą wyróżniającą może być również poziom i charakter nakładów ponoszonych przez sprzedawcę, tj. Usługodawcę. Dostarczenie know - how wymaga w istocie jedynie skopiowania informacji zawierającej know - how, podczas gdy wykonanie usługi wiąże się z szeregiem czynności koniecznych do doprowadzenia do określonego rezultatu, a związanych z projektowaniem, opracowaniem czy testowaniem produktu.

Po trzecie, know - how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego, usługa zaś ma charakter jednorazowy, choć jej skutki mogą być długotrwałe. W tym zakresie należy natomiast podkreślić, iż Spółka z definicji nie jest nastawiona na wielokrotne wykorzystywanie efektu czynności wykonywanych przez Usługodawcę, gdyż indywidualny charakter każdego z klientów powoduje właśnie potrzebę stałego wsparcia ze strony Usługodawcy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przekazania wiedzy / informacji jako takiej, czyli nie następuje transfery typu know- how, lecz ma miejsce świadczenie usługi, której istotą jest wsparcie Spółki w procesie sprzedaży.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na bardzo ważną dla rozważanego stanu faktycznego kwestię. Mianowicie, w Komentarzu do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że: „W umowie na zakup know - how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonywane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7. w przypadku umów o świadczenie usług, świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia”.

W świetle powyższego, rola podmiotu udostępniającego know - how sprowadza się w istocie do przekazania konkretnej wiedzy przemysłowej, handlowej lub naukowej w oparciu, o którą podmiot ją otrzymujący może rozpocząć np. określony proces technologiczny, produkcję i tutaj zasadniczo rola przekazującego know - how kończy się. Podmiot taki nie ingeruje już w sam proces jego wdrażania.

W przedstawionym stanie faktycznym, Usługodawca wykonuje na rzecz Spółki konkretne prace, związane, np. ze wsparciem działu IT, udostępnieniem treści multimedialnych, czy też udzielając fachowych porad i wskazówek. Usługodawca wykorzystuje przy tym własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, ale nie przekazuje wiedzy, która mogłaby być wielokrotnie powielona. Usługodawca wykonuje bowiem konkretne zadania, projekty, uwzględniające indywidualne potrzeby danego klienta. To również powoduje, że Usługodawca aktywnie uczestniczy w procesie sprzedaży produktów Spółki. Jego rola i zaangażowanie jest znacznie szersze i bardziej kompleksowe aniżeli w przypadku podmiotu udostępniającego know - how.

Zdaniem Spółki, istotny w tej sprawie jest również fakt, że Spółka nie otrzymuje gotowego produktu ani usługi do używania, lecz musi wykonać cały szereg czynności, które mają doprowadzić do określonego rezultatu w postaci realizacji konkretnego zamówienia.

Wymagało o wiele większych nakładów aniżeli w przypadku know- how, gdzie Spółka musiałaby jedynie zadbać o prawidłowe wdrożenie udostępnionej jej wiedzy. Posługując się przy tym gotowymi już schematami.

Usługi wykonywane na rzecz Spółki mają charakter kompleksowy. Polegają one nie tyko na wykonywaniu odpowiednich projektów, ale dotyczą również konsultacji przy ofertach, jak i spotkań z klientami w celu wyjaśnienia kwestii konstrukcyjno technicznych. Opracowywane projekty są za każdym razem dostosowywane do danego klienta.

Wsparciem dla niniejszej argumentacji może być stanowisko zaprezentowane w podobnych sprawach w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. I SA/Sz 725/0l, jak również w następujących interpretacjach organów podatkowych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-150/09-3/PS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-286/09/BG), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-573/08-2/MK).

Wskazać należy również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-272/08-2/AJ, w piśmie tym zostało bowiem stwierdzone, iż: „Zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r. str. 187-189) „w umowie na zakup know - how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych. publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek (...).

Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony”.

Jako kryteria różnicujące powyższe kategorie (know - how usługi) wyróżniono m. in.: „Umowy na udostępnienie know - how odnośnie do informacji, które już istnieją, lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji. W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się cło zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia (…) taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku współpracy Spółki ze spółką grecka, która aktywnie uczestniczy w wspieraniu działalności Spółki. Bez pomocy spółki greckiej Spółka nie byłaby w stanie prowadzić obecnej działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu medialnych akcji promocyjnych, udostępnianiu muzyki w Internecie itd.

Spółka stoi na stanowisku, że prace, które będą wykonywane w ramach kontraktu mieszczą się w grupie usług wsparcia technicznego. Istotnym czynnikiem pozwalającym odróżnić umowy o świadczenie usług od umów know-how jest poziom i charakter nakładów ponoszonych przez sprzedawcę. W przypadku bowiem dostarczenia know-how nie wymaga to niczego więcej niż skopiowania informacji zawierającej know-how. W przypadku zaś umów o świadczenie usług, wymagają one znacznie większych nakładów. Ponadto takie umowy, w zależności od ich charakteru, wymagają poniesienia m. in. następujących wydatków: pensje i honoraria dla personelu zatrudnionego przy projektowaniu, opracowaniu, testowaniu produktu oraz zapłaty dla podwykonawców świadczących różnego rodzaju czynności pomocnicze. Spółka polska ponosi nakłady w Polsce w postaci wynagrodzenia dla zatrudnianych pracowników, konsultantów a także dla podwykonawców np. agencji reklamowych, którym zleca wykonywanie usług marketingowych lub opracowanie i wdrożenie kampanii reklamowej.

Dla dokonania rozróżnienia między usługą a know-how zasadnicze znaczenie ma wskazanie różnicy pomiędzy wiedzą jako taką a jej zastosowaniem i uzyskanymi dzięki temu rezultatami. Usługa ma, co do zasady, charakter jednorazowy, nawet jeżeli jej skutki są długotrwałe. Natomiast know-how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego, dla wszystkich sytuacji, w których jest to możliwe. W ocenie Spójki, umowa nie zakłada takiej swobody i samodzielności.

Mając powyższe na uwadze, umowa zawarta między spółką polską a spółką grecką nie ma charakteru należności licencyjnych. Oznacza to, że podmiot polski nie będzie obowiązany do potracenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód spółki greckiej należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Spółka pragnie podkreślić, że świadczenie usług specjalistycznych nie jest możliwe bez korzystania przez usługodawcę z posiadanej przez niego wiedzy specjalistycznej. Jednakże w odróżnieniu od know-how usługi specjalistyczne nakierowane są bardziej na indywidualne potrzeby usługobiorcy i nie stanowią one od razu gotowego produktu. W przypadku usług usługodawca aktywnie uczestniczy w procesie świadczenia usługi i ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie usługi. Natomiast strona dostarczająca know-how nie odgrywa żadnej roli w procesie wdrażania udzielonego know-how i nie bierze odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Spółka zaznacza, że zgodnie z Umową Ramową spółka grecka uwzględniając swoje szerokie doświadczenie zobowiązała się udzielać Spółce fachowych wskazówek i porad w celu świadczenia usług kampanii medialnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, na podstawie umowy nie dochodzi do nabycia know-how. Wynagrodzenie płacone spółce greckiej stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które na podstawie Polsko — Greckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa i w rezultacie stosować postanowienia art. 7 ww. Traktatu. W świetle powyższego przepisu zdaniem Spółki dochód uzyskany przez spółkę grecką z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując Spółka polska od dokonanych wypłat nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w, wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD W wersji z 1977 r. Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Grecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z dnia 23 grudnia 1991 r., dalej także: UPO) - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekraczać 10 procent kwoty brutto tych należności Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W ust. 3 art. 12 cytowanej umowy Strony nadały określeniu „należności licencyjne” następujące znaczenie wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ponadto udostępniana Spółce platforma mobilna, stanowiąca w istocie kompleksowy system mobilnej łączności mulitemedialnej nie stanowi urządzenia przemysłowego Zarówno przepisy updop, jaki i postanowienia UPO, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. W tym stanie rzeczy za uzasadnione należy uznać posłużenie się określeniami słownikowymi.

Sformułowanie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym (w zakresie przemysłu, obrotu towarowego i usług, nauki). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl.) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom 111, str. 515) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Handel oznacza natomiast proces gospodarczy polegający na sprzedaży, czyli na wymianie dóbr i usług na pieniądze, inaczej - działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Nadto należy zauważyć, iż postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2000).

W tym miejscu podkreślić należy, iż w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Conyention on Income and on Capital) pojęcu urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment” Ponieważ w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego występuje niezmiernie rzadko.

Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royaities) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (psysical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w handlu/usługach jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty lssues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Conventionu (str. 45-46) stwierdził jednoznacznie, iż pojęcie urządzenia (ang. equipment) w kontekście definicji należności licencyjnych (ang. royalties) ma zastosowanie do urządzeń mogących mieć zastosowanie w procesie przemysłowym, handlowym lub naukowym. Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej danego urządzenia — poprzez dokonanie analizy:

czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

czy dane urządzenie ma charakter materialny (ang. tangible), a właściwie czyjego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania”. Nadto Komitet Podatkowy OECD w odniesieniu do korzystania (ang. rental) ze sprzętu komputerowego (ang. computer equipment - hardware) podkreślił, iż istotne jest, czy klient fizycznie posiada dany sprzęt oraz czy znajduje się pod jego kontrolą.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem polskiej doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (przykładowo za urządzenia przemysłowe uznaje się np. samochody, naczepy, samoloty, koparki, kontenery, zbiorniki, platformy).

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych prawdo użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, iż przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do i wyłączenia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego np. tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, budownictwa, czy telekomunikacji) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dostęp Spółki do korzystania z platformy mobilnej zlokalizowanej w Grecji nie spełnia warunków do zaklasyfikowania jako prawo do używania urządzenia przemysłowego bowiem Spółka nie ma do niego żadnego fizycznego dostępu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, iż platforma mobilna nie mieści się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 ww. umowy polsko — greckiej.

W tym stanie rzeczy Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku „u źródła” w wysokości 10% wypłaconych podmiotowi z Grecji należności z tytułu udostępniania jej prawa do korzystania z platformy.

Należy zauważyć, organy podatkowa uznają, że urządzenia elektroniczne związane nowymi technologiami nie stanowią urządzeń przemysłowych kreujących obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu ich korzystania np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 201 2.06.19 (sygnatura ILPB3/423-405/09/12-S/DS.) uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1851/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 —stwierdził, że u sprzęt IT, tj.: desktopy (komputery stacjonarne), laptopy (komputery przenośne), drukarki, skanery, monitory, stabilizatory napięcia nie należy traktować jako urządzenia przemysłowe.

Wobec powyższego, należności ja kie Wnioskodawca zobowiązał się wypłacić na rzecz kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Niemczech, z tytułu wynajmu przedmiotowego sprzętu IT, nie stanowią należności licencyjnych i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 5% kwoty brutto należności (art. 12 ust. 2 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zdaniem Spółki w świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej określenia „przemysłowy”, udostępniona Spółce platforma mobilna nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji.

Jak wskazał NSA w cyt. wyroku przepis art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jednak nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, za to wymienia dobra materialne jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Zdaniem Sądu, ustawodawca wyraźnie specyfikuje te urządzenia. Zatem, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę wskazane definicje, udostępniania jej platformy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać jej za urządzenie przemysłowe.

Jak zaznaczył ww. wyroku NSA komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

W konsekwencji w ślad za wyrokiem Sądu udostępniana Spółce platforma mobilna nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczona do procesu masowej produkcji.

Reasumując, w rozumieniu art. 26, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Grecji z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług opisanych powyżej, Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w części dotyczącej nieuznania czynności wykonywanych przez podmiot grecki za przekazywanie know – how, zastosowania art. 7 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz.524, dalej umowa polsko – grecka) w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Spółki a nie związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej oraz braku w związku z tym ze strony Spółki obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego,
nieprawidłowew części dotyczącej uznania, iż udostępniona Spółce platforma mobilna, nie stanowi urządzenia przemysłowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją oraz zastosowania art. 7 umowy polsko – greckiej w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności czynności dokonywanych na rzecz Spółki a związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej.

Stanowisko organu podatkowego

Ad. a)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej nieuznania czynności wykonywanych przez podmiot grecki za przekazywanie know – how, zastosowania art. 7 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz.524, dalej umowa polsko – grecka) w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Spółki a nie związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej oraz braku w związku z tym ze strony Spółki obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. b)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania, iż udostępniona Spółce platforma mobilna, nie stanowi urządzenia przemysłowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją oraz zastosowania art. 7 umowy polsko – greckiej w odniesieniu do dochodu podmiotu greckiego uzyskiwanego z tytułu czynności dokonywanych na rzecz Spółki a związanych z udostępnieniem Spółce platformy mobilnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zarówno przepisy updop, jaki i postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego.

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. „Handel” oznacza natomiast proces gospodarczy polegający na sprzedaży, czyli na wymianie dóbr i usług na pieniądze, inaczej - działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług.

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę związane z produkcję materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – greckiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy polsko - greckiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 ust. 3 ww. umowy, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Grecja są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy polsko-greckiej w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem greckim a polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, iż w wersji anglojęzycznej umowy polsko- greckiej użyto pojęcia „industrial, commercial or scientific equipment” w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń składających się na platformę serwerowo – systemową nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, i szeroko rozumianego handlu i nauki (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych itp.).

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, iż przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Podkreślenia także wymaga, iż odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. – „Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia należności licencyjne dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r.”

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, iż pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje m.in. urządzenia transportowe, budowlane, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Jednakże należy zauważyć, iż w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest „odbiorcą usługi”, w ramach realizacji której Wnioskodawca korzysta z określonego urządzenia (platformy serwerowej) udostępnionego przez kontrahenta zagranicznego.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, iż wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tut. Organu podatkowego),

Nadto Komitet Podatkowy OECD w odniesieniu do korzystania (ang. rental) ze sprzętu komputerowego (ang. computer equipment - hardware) podkreślił, iż istotne jest, czy klient fizycznie posiada dany sprzęt, czy znajduje się pod jego kontrolą, a także, czy jednocześnie jest wykorzystywany przez dostawcę do obsługi innych klientów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż (zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dokonywanie świadczenia usług na rzecz swoich klientów, w ramach którego Wnioskodawca wykorzystuje platformę opisaną we wniosku ORD-IN. Dostawcą „platformy” jest kontrahent zagraniczny.

Przedmiotowe urządzenie (opisana platforma):

spełnia definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z ze sprzedażą produktów oraz świadczeniem usług),

jest wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność związaną ze sprzedażą produktów,

ma charakter materialny i trwały (nie jest zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),

urządzenia składające się na platformę serwerowo - systemową są wykorzystywane przez Wnioskodawcę,

udostępnione przez kontrahenta zagranicznego urządzenie jest udostępnione Wnioskodawcy (ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika, iż opisane urządzenie będzie przez dostawcę udostępniane wielu klientom jednocześnie),

urządzenie jest wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy związanej ze sprzedażą produktów oraz świadczeniem usług.

Należy stwierdzić zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, iż:

przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 ww. umowy polsko-greckiej.

Należy przy tym mieć także na uwadze, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu tych umów przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Dotyczy to także definicji „urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego”, a więc należy dać priorytet ww. znaczeniu nadanemu przez polskiego Ustawodawcę w zakresie updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, iż przedmiotowe urządzenia (platforma) nie mieszczą się w pojęciu „urządzenia przemysłowego” i stąd wywodzi brak opodatkowania w Polsce wynagrodzenia z tytułu użytkowania opisanej platformy - należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, iż okoliczność, czy urządzenie (opisana platforma) zostanie zakwalifikowane jako urządzenie przemysłowe, czy handlowe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże zgodnie z:

art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-greckiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekraczać 10 procent kwoty brutto tych należności Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 updop oraz powołanych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku „u źródła” w wysokości:

10 % wypłaconych greckiemu kontrahentowi należności licencyjnych.

Przy czym jak wskazano powyżej zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym w przedmiotowym zakresie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 umowy polsko – greckiej.

W rezultacie tut. Organ podatkowy nie może zgodzić się z tezami przedstawionymi w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę I SA/Wr 1857/09 i II FSK 1476/10.

Stanowisko przedstawione w ww. powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach pomija podstawowe zasady wykładni prawa międzynarodowego oraz ustalenia i zalecenia Komitetu podatkowego OECD i jest nie do pogodzenia choćby z treścią pkt 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w wersji od 22.07.2010 r. (polskie tłumaczenie K. Bany Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2010, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011). Przyjmując bowiem tok rozumowania przedstawiony w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach należałoby przyjąć, iż satelity są bezpośrednio wykorzystywane w telekomunikacji, a nie w przemyśle, nie mogą być zatem urządzeniami przemysłowymi. Natomiast zdaniem tut. Organu podatkowego (jak i Komitetu Podatkowego OECD) takie urządzenie należy bez wątpienia do kategorii urządzenia przemysłowego, handlowego lub usługowego (w opinii tut. Organu podatkowego jako urządzenie mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności handlowej obejmującej swoim zakresem również sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, inaczej zarobkowym).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w pierwotnym brzmieniu ustawy (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) przewidywał opodatkowanie u źródła należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, był odzwierciedleniem postanowień wielu zawartych wcześniej przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w tym kontekście należy go analizować. Natomiast jak wskazano powyżej pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego pochodzi z międzynarodowego prawa podatkowego (ang. industrial, commercial or scientific equipment) i oznacza urządzenia mające zastosowanie m.in. w działalności komercyjnej w różnych branżach, również w transporcie (w tym w lotniczym jak w niniejszej sprawie), czy budownictwie lub telekomunikacji.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego wypłata wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania przedmiotowej „platformy serwerowo – systemowej (platformy technologicznej)” (sprzętu) jako urządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zakresie wynikającym z zapisów art. 21 ust. 2 updop.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy (wyrażone w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), zgodnie z którym „użytkowanie sprzętu opisanego w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy polsko-greckiej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin