Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-526/14-5/RG
z 24 października 2014 r.

Zmieniona przez interpretację nr IPTPP1/443-526/14-8/S/15/RG w trakcie porządkowania

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży kart wstępu do klubu fitness – siłownia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży karnetów/kart wstępu:

• do klubu fitness – siłownia;

• do klubu fitness – siłowania i aerobik;

• na ćwiczenia w ramach programu … lub programu …;

• na treningi personalne;

• na zajęć taneczne sprzedawane w formie kursów.
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) w zakresie określenia ilości stanów faktycznych, doprecyzowania opisanego stanu faktycznego, przeformułowania pytań i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. prowadzi klub fitness. Zamiennie używa nazw „…,, „…”. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W ramach działalności świadczy usługi podstawowe pogrupowane organizacyjnie jako: „…” oraz dodatkowe związane z wellness sklasyfikowane jako „…” – nie są przedmiotem interpretacji.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi zgrupowane przez podatnika jako są związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Klub nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zakres Usług związanych ze składaną interpretacją prawa podatkowego obejmuje usługi:

1. Siłownia. Karnet na siłownię obejmuje wejście na salę kardio, gdzie znajdują się urządzenia typu bieżnie, stepery, orbitreki, rowerki, wioślarze oraz salę siłowni, na której znajdują się wszelkiego rodzaju urządzenia do ćwiczeń na poszczególne partie mięśniowe. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się do uczestniczenia w zajęciach indywidualnych prowadzonych na siłowni przez instruktora. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść, w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię i kardio. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 -działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
2. Siłownia i Aerobik. Karnet na siłownię i aerobik obejmuje wejście jak do pkt 1 oraz wejście na zajęcia grupowe z różnych form aerobiku (Total Body Condition, BUP, Pilates, Fut buming, Zumba, Spinn Power – rowery spinningowe, Zdrowy kręgosłup, Strefa rzeźby, Latino solo, Ladies styling, Burleska, Joga). Wszystkie zajęcia grupowe mają formułę otwartą, tzn. każdy klient może skorzystać przy kolejnym wejściu z różnych zajęć (np. we wtorki - pilatess, soboty-zumba, w kolejny wtorek - Spinn power i TBC), każde zajęcia są prowadzone w taki sposób, że nie wymagają ciągłości (kontynuacji) tzn. klient nie musi chodzić na wszystkie wybrane zajęcia w sposób powtarzalny - nie są to kursy. Każda z sal zajęć grupowych wyposażona jest w niezbędne urządzenia i rekwizyty (odpowiednio wg. przeznaczenia sali np. worki treningowe, drabinki do ćwiczeń, sztangi, hantle, maty, tubingi). Wymienione usługi są sprzedawane jako wejścia pojedyncze lub w karnetach: miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne z podziałem na karnety według liczby wejść w przedziale czasowym jak wyżej lub OPEN—bez limitu wejść. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść lub bez ograniczeń (wersja Open), w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię i kardio oraz zajęcia grupowe (aerobik) odbywające się na 4 salach fitness. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 – działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
3. Program … i … – ćwiczenia wykonywane na Sali kardio przy zastosowaniu urządzeń kardio (jak w pkt 1, tj. bieżnie, rowery, orbitreki, stepery) lub jak w pkt 2) przy założonym - odpowiednio na brzuch lub pupę i uda pasie, który przy użyciu sprężonego powietrza masuje mięśnie skośne i proste brzucha lub pupę i uda. Nazwa Program … i Program … jest zastrzeżona przez firmę niemiecką … … na całym świecie i może świadczyć je partner licencjonowany opłacający licencję i różni się tylko rodzajem zastosowanego specjalistycznego pasa. Sprzedaż obejmuje karnet miesięczny 12 wejść lub tygodniowy 3 wejścia i obejmuje, wejście na salę kardio - ćwiczenia na urządzeniach typu bieżnia, orbitrek, rower, steper przy założonym na brzuch lub pupę specjalistycznym pasie do ćwiczeń. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 – działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
4. Treningi personalne. Zajęcia indywidualne z klientem realizowane przez zawodowego instruktora fitness lub kulturystyki na sali siłowni i kardio. Trening uwzględnia indywidualne potrzeby klienta i polega na odpowiednim, wg wcześniej ustalonego celu treningowego, dobraniu ćwiczeń przy wykorzystaniu właściwych urządzeń znajdujących się na wyposażeniu sali kardio i siłowni. Usługa sprzedawana jest jako wejście pojedyncze lub karnet 10 wejść. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
5. Kursy tańca, organizowane sezonowo po zebraniu grupy. Usługa sprzedawana jako wejście pojedyncze lub w karnetach (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne). Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 -działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone nr 1) Czy karty wstępu do klubu fitness jak w pkt 1 – Siłowania (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne) mogą być w całości opodatkowane 8% stawką podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wymienione w pytaniu 1 usługi to „Pozostałe usługi związane z rekreacją” znajdujące się w poz. 186 załącznika w 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu ze znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. W podobnej sprawie zajął stanowisko Naczelny Sądu Administracyjny (wyrok z dnia 30 stycznia 2014 sygn. nr I FSK 311/13).

Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów ich świadczenia. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów.

Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Dotychczas, z tak zwanej ostrożność podatkowej, Spółka na wszystkie sprzedawane usługi stosowała stawkę podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. i prowadzi klub fitness „…”. Zamiennie używa nazw „…”, „…”. Usługi zgrupowane przez podatnika jako Strefa Fitness są związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Klub Strefa nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Siłownia - karnet na siłownię obejmuje wejście na salę kardio, gdzie znajdują się urządzenia typu bieżnie, stepery, orbirreki, rowerki, wioślarze oraz salę siłowni, na której znajdują się wszelkiego rodzaju urządzenia do ćwiczeń na poszczególne partie mięśniowe. Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się do uczestniczenia w zajęciach indywidualnych prowadzonych na siłowni przez instruktora. Poprzez zakup karnetu klient nabywa prawo do wstępu na określoną w karnecie ilość wejść, w dogodnym dla siebie czasie: na siłownię i kardio. Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 -działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność będąca przedmiotem interpretacji jest sklasyfikowana: PKWiU 93.13.1 - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W ramach działalności świadczy usługi podstawowe pogrupowane organizacyjnie jako: „…” oraz dodatkowe związane z wellness sklasyfikowane jako „” - nie są przedmiotem interpretacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness - na siłownię.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstęp” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu” uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W przedmiotowej sprawie są oferowane przez Spółkę karty wstępu do klubu fitness – siłownia. W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że usługa wstępu na siłownię dostępna w ramach karnetu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów.

Powyższe oznacza, że opłata za karty wstępu nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Klient nabywający przedmiotową kartę wstępu przede wszystkim uprawniony będzie do korzystania z konkretnej usługi oferowanej przez klub fitness. Tym samym sprzedaż kart wstępu, będąca przedmiotem wniosku nie stanowi usług, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”).

Zakupione przez klientów karty wstępu stanowią niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę w klubie fitness - siłowni usług. Z tych też względów opłaty za karty wstępu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w prowadzonym przez Wnioskodawcę w ramach działalności klubie fitness –siłowni i nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych usług. Klient decydujący się bowiem na zakup karty wstępu będącego przedmiotem wniosku oczekiwał będzie w szczególności do możliwości skorzystania z konkretnej usługi, którą wykupi.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że dla kart wstępu do klubu fitness – siłowania (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne), z uwagi na to, iż przedmiotowe karty wstępu stanowią niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę w klubie fitness – siłowni usług, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, to nie korzystają z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT sprzedaży kart wstępu do klubu fitness – siłownia. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozstrzygnięty odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.