Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-633/14-2/TR
z 22 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

• nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorcy – z długu,
• prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako poręczyciela kredytu – z długu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresach: skutków podatkowych zbycia nieruchomości, skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorcy – z długu oraz skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako poręczyciela kredytu – z długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pomiędzy Bankiem, a „A” Spółka Jawna, obecnie w upadłości likwidacyjnej, M.D. oraz M.S. (Wnioskodawczynią), została zawarta Umowa o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 31 sierpnia 2006 r. wraz z aneksami. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie jeden kredytobiorca – spółka „A”. Z uwagi na ogłoszenie upadłości ww. spółki; ww. kredyt został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności. Zadłużenie z tytułu ww. umowy kredytowej wynosi 404 999,99 zł z tytułu kapitału kredytu, 39 342,69 zł z tytułu odsetek umownych oraz koszty dodatkowe 861 zł. Pani M.S. jest jednym z trzech współkredytobiorców oraz wystawcą weksla własnego z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty ww. umowy kredytowej, do pełnej kwoty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytowej.

Ponadto pomiędzy Bankiem a „A” Spółka Jawna, obecnie w upadłości likwidacyjnej, została zawarta Umowa o kredyt inwestycyjny z dnia 14 lutego 2011 r. wraz z aneksami. Pani M.S., jako jeden z czterech poręczycieli wraz z Panią M.D., K.D. oraz W.S. (zmarłym w dniu 20 grudnia 2012 r.) jest poręczycielem cywilnym i wekslowym z tytułu prawnego zabezpieczenia spłaty. Środki z udzielonego kredytu otrzymał tylko i wyłącznie kredytobiorca – spółka „A”. Kredyt ten z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki „A” również został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności. Zadłużenie z tytułu ww. umowy kredytowej wynosi 308 999,11 zł z tytułu kapitału kredytu, 19 919,34 zł z tytułu odsetek umownych oraz koszty dodatkowe 123 zł.

Nadto w dziale IV księgi wieczystej Sądu Rejonowego prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości M., działka nr 85, o powierzchni 0,0435 ha na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu Umowy Kredytowej wpisano hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 675 000,00 zł. Właścicielem nieruchomości jest Ł.S. Wartość rynkowa nieruchomości wynosi 294 744 zł.

Ł.S. zamierza darować swojej matce ww. nieruchomość. Następnie M.S. zamierza w celu zwolnienia się z zobowiązań z tytułu ww. umów w kwotach tam wskazanych i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu ww. umów kredytowych zamierza przenieść na rzecz Banku wolną od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich nieruchomość, poza ww. hipoteką, a Bank zamierza przyjąć powołane powyżej przeniesienie prawa własności, na swoją rzecz i na to inne świadczenie wyrazić zgodę (datio in solutum – art. 453 k.c.). W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z umów kredytowych w stosunku do M.S. i Ł.S. wygaśnie.

Bank zaliczy wartość nieruchomości na poczet spłaty kredytu.

Nadto z uwagi na zawarcie ww. umowy darowizny w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości zostanie wykreślone prawo dożywocia na rzecz Pani M.S.

W związku z powyższym Bank zamierza umorzyć należność wobec M.S. ponad kwotę 294 744 zł (wartość nieruchomości) z tytułu umowy, tj. umorzy wobec M.S. należność w ww. wysokości oraz zwolni M.S. z poręczenia z tytułu umowy kredytowej w wysokości 308 999,11 zł z tytułu kapitału kredytu, 19 919,34 zł. z tytułu odsetek umownych oraz z tytułu kosztów dodatkowych 123 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni oddając Bankowi nieruchomość zamiast świadczenia pieniężnego winna rozliczyć podatek z jej odpłatnego zbycia, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
2. Czy M.S. w przypadku gdy uzyska od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości, to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorcy, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu – przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
3. Czy M.S. uzyskując od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej, to kwota tego Zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej - jako poręczyciela, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu - przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, oddając Bankowi nieruchomość zamiast świadczenia pieniężnego nie ma obowiązku rozliczenia się z podatkiem z jej odpłatnego zbycia, albowiem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nieruchomość i tak jest obciążona hipoteką na rzecz Banku z tytułu umowy kredytowej, a wartość nieruchomości jest niższa niż wysokość obciążenia hipotecznego, kredyt zaś został postawiony w stan natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe, wartość nieruchomości ze względu na obciążenie hipoteczne z tytułu kredytu postawionego w stan natychmiastowej wykonalności jest w rzeczywistości zerowa. Nadto bardzo istotne jest to, że M.S., nigdy nie skorzystała ze środków z ww. kredytu.

Należy zaś zaznaczyć, że wartość wygasłego zobowiązania wobec M.S. nie jest przychodem, albowiem przepisy mówią o opodatkowaniu odpłatnego zbycia, a nie np. sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo nie otrzymuje się świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym. W przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność, że nieruchomość jest zabezpieczona hipoteką na rzecz Banku, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Banku nie powoduje przysporzenia po stronie Zainteresowanej, albowiem M.S. z tytułu ww. umów kredytowych nie otrzymała żadnych świadczeń na swoją rzecz. Mimo że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową datio in soluturn (art. 453 § 2 k.c.), to należy wskazać, że dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty na rzecz Banku, ale za świadczenie, którego w rzeczywistości nie otrzymał.

Z uwagi na powyższe nie będzie miał też zastosowania art. 30e ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawarcie umowy datio in solutum w przedmiotowej sprawie między M.S. a ww. Bankiem nie będzie miało skutku odpłatnego zbycia nieruchomości, które należy traktować jaką umowę sprzedaży nieruchomości, albowiem faktycznie jest świadczeniem pod tytułem darmym.

Jednocześnie należy podkreślić, że sądy administracyjne nie wykształciły jednolitej linii podatkowego rozliczania świadczeń zastępczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że mechanizm zwolnienia z długu (datio in solutum) nie jest tożsamy ani z umową sprzedaży, ani z umową zamiany – jest to wyłącznie modyfikacja istniejącego już stosunku zobowiązaniowego. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że świadczeniu podatnika na rzecz pożyczkodawcy nie odpowiada żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy, a zatem nie można mówić w tym wypadku o zapłacie. WSA nie zgodził się też z przyjętym przez izbę skarbową założeniem, że w transakcji chodziło o uniknięcie opodatkowania. Uznał, że takie podejście izby było błędne i nie wynikało ze stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1941/13).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi najbliższej w rozumieniu przepisów o organizowaniu i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty i stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychodami z innych źródeł mogą być również przychody z tytułu umorzenia części kredytu lub odsetek od kredytu dla kredytobiorcy.

Należy wskazać, że w przypadku obu kredytów, kredyt został udzielony, tj. środki z kredytu zostały przekazane innemu niż M.S. podmiotowi –„A” sp.j. – niezależnej od Wnioskodawcy.

Należy zatem uznać, że M.S., w przypadku gdy uzyska od Banku zrzeczenie się pozostałych roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej ponad wartość nieruchomości, to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla niej – jako współkredytobiorcy, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu – przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto w związku z powyższym należy uznać, że M.S., jako poręczyciel uzyskując od Banku zrzeczenie się roszczeń pieniężnych z tytułu umowy kredytowej to kwota tego zwolnienia nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni – jako poręczyciela, który nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu – przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W obu bowiem przypadkach nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tych zdarzeń. Bank nie wykonał bowiem na rzecz współkredytobiorcy – M.S. w przypadku umowy i poręczyciela – M.S. w przypadku umowy nieodpłatnego świadczenia, gdyż Wnioskodawczyni nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu.

Reasumując, kwota zwolnienia z długu nie stanowi dla Wnioskodawczyni, jako współkredytobiorcy przy umowie i poręczyciela przy umowie przychodu z innych źródeł i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-1074/10-3/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorcy – z długu,
• prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni – jako poręczyciela kredytu – z długu.
  
  

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma więc moment i sposób ich nabycia.

Przedmiotem pierwszego z zadanych we wniosku pytań są skutki podatkowe zbycia przez Zainteresowaną na rzecz Banku nieruchomości, którą uprzednio nabędzie od syna na podstawie darowizny. Wnioskodawczyni zamierza dokonać tegoż zbycia w celu zwolnienia się z zobowiązań z tytułu umów kredytowych w kwotach tam wskazanych i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu ww. umów kredytowych. Nieruchomość jest wolna od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich, poza ww. hipoteką, a Bank zamierza przyjąć powołane powyżej przeniesienie prawa własności, na swoją rzecz i na to inne świadczenie wyrazić zgodę (datio in solutum – art. 453 k.c.). W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z umów kredytowych w stosunku do Wnioskodawczyni i Ł.S. wygaśnie.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa,

o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa; nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Jeżeli zatem przedmiotowe zbycie przez Wnioskodawczynię na rzecz Banku nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rzeczone zbycie będzie stanowiło dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu tejże ustawy. Ten przychód podlega opodatkowaniu według nw. zasad.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowe zbycie przez Wnioskodawczynię na rzecz Banku nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu spowoduje po stronie Zainteresowanej powstanie przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Rzeczone zbycie nieruchomości ma w swej istocie służyć zwolnieniu Wnioskodawczyni z długu, co – jak wskazano we wniosku – będzie wynikało z umowy przeniesienia własności. Dzięki temu, że Wnioskodawczyni zbędzie nieruchomość na rzecz Banku, wygaśnie dług Zainteresowanej wobec Banku. Celem tegoż zbycia będzie więc zwolnienie Zainteresowanej z długu.

Bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy pozostanie okoliczność, że kwota za zbycie nieruchomości nie zostanie wypłacona, lecz zaliczona na poczet zwolnienia długu. Jak już wyjaśniono powyżej zbycie na podstawie umowy datio in solutum ma charakter odpłatny, a Wnioskodawczyni zbywając na jej podstawie nieruchomość uzyska korzyść w postaci zwolnienia siebie z długu jaki posiada wobec Banku. Zauważyć ponadto należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości – w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy – nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości przedstawienia ani potwierdzenia prawidłowości wyliczeń rachunkowych z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Przechodząc natomiast do zagadnienia skutków podatkowych zwolnienia przez Bank Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorcy – z długu należy wskazać, co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W analizowanej sprawie, umowa kredytu – którego Zainteresowana była współkredytobiorcą – została zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki jawnej.

Zgodnie zaś z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Podobnie rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów dodatkowych związanych z kredytem. Biorąc pod uwagę, że koszty te immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej – ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazała Zainteresowana, oba przedmiotowe kredyty zostały postawione w stan natychmiastowej wymagalności, a na kwotę zadłużenia składały się: kapitał kredytu, odsetki umowne oraz koszty dodatkowe. Ponadto Zainteresowana wskazała, że wartość nieruchomości zbytej na rzecz Banku była niższa niż wartość długu wobec Banku (wynikająca z obu umów kredytowych), z którego w rezultacie tegoż przeniesienia Wnioskodawczyni została zwolniona.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy kwota w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy całą wartością długu (zobowiązania) wobec Banku, z którego Wnioskodawczyni zostanie zwolniona w drodze umorzenia w zamian za zbycie na rzecz Banku nieruchomości a wartością tejże nieruchomości, będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, również w tej części stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia skutków podatkowych zwolnienia przez Bank Wnioskodawczyni – jako poręczyciela kredytu – z długu należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 876 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Stosownie natomiast do art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282, z późn. zm.), zapłatę wekslu można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub co do jej części. Poręczenie może dać osoba trzecia lub nawet osoba, podpisana na wekslu.

Według zaś art. 32 Prawa wekslowego, poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył. Zobowiązanie poręczyciela jest ważne, chociażby nawet zobowiązanie, za które poręcza, było nieważne z jakiejkolwiek przyczyny z wyjątkiem wady formalnej. Poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z wekslu, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z wekslu.

Poręczenie kredytu bankowego jest praktyką powszechnie stosowaną. W przypadku braku spłat od kredytobiorcy, banki często podpisują ugodę z poręczycielem i zwalniają go z części długu w zamian za częściową jego spłatę. Rodzi to kilka jasno określonych konsekwencji podatkowych. W wyniku zawarcia takiej ugody nie powstaje przychód po stronie poręczyciela. Mimo że została umorzona część spłat, faktycznie jednak jego majątek nie powiększa się o umorzoną kwotę, gdyż to nie on był kredytobiorcą.

Z zacytowanych przepisów wynika, że poręczenie, w tym poręczenie wekslowe, stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Wobec powyższego, mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz charakter instytucji poręczenia stwierdzić należy, że umorzenie poręczycielowi długu nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość umorzenia nie będzie stanowiła dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył. Skoro więc majątek poręczyciela w chwili udzielenia kredytu nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z kredytu - to nie można uznać, że w chwili umorzenia poręczycielowi długu związanego z jego spłatą powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Majątek poręczyciela nie powiększa się o umorzoną kwotę, gdyż to nie on był kredytobiorcą. Jego majątek zostałby wręcz uszczuplony, gdyby musiał spłacać kredyt, w sytuacji, gdy nie czerpał realnych korzyści finansowych z kredytu, bo takowego kredytu nie zaciągnął. Skoro poręczycielowi, jako zobowiązanemu w dalszej kolejności (po dłużniku), umorzono dług, to jego majątek pozostał bez zmian (nie został ani zwiększony ani uszczuplony). Nie może zatem stwierdzić, aby czynność umorzenia powodowała powstanie przychodu podatkowego, gdyż nie przyczynia się do żadnego przysporzenia finansowego po stronie poręczyciela. Należy wskazać, że zdarzenie, które w chwili zaistnienia (tutaj udzielenia kredytu) nie rodzi przysporzenia po stronie podatnika (nie zwiększa jego środków finansowych) nie może skutkować powstaniem przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania wynikającym z tego zdarzenia.

Reasumując: na gruncie analizowanej sprawy zwolnienie z długu w postaci umorzenia zobowiązania wobec Banku – za spłatę którego Wnioskodawczyni odpowiada jako poręczyciel wekslowy – nie spowoduje u Zainteresowanej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.