Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-160/14/AB
z 28 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-160/14/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

S Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. prowadzenie zajęć w zakresie CrossFit.

CrossFit to nowa forma aktywności fizycznej, która intensywnie rozwija się na całym świecie. Jest to forma dbania o zdrowie oraz budowania i rozwijania najważniejszych cech motorycznych, których wykorzystanie jest bardzo istotne w życiu codziennym oraz w profesjonalnym sporcie. CrossFit to zajęcia dla osób w różnym wieku i o różnej kondycji. Zajęcia są skalowane, zależnie od możliwości uczestników. Poprawiają zdrowie, kondycję fizyczną, ogólne samopoczucie i sprawność.

Zajęcia CrossFit odbywają się pomieszczeniu (hali) wyposażonym w specjalne sprzęty wykorzystywane podczas ćwiczeń. CrossFit skupia w sobie wiele elementów z różnych dyscyplin sportowych takich jak m.in. lekkoatletyka, gimnastyka, podnoszenie ciężarów, wioślarstwo, stąd też potrzeba dużej i wysokiej powierzchni, w której odbywają się zajęcia. Wszystkie zajęcia odbywają się w niewielkich grupach prowadzonych przez doświadczonych i certyfikowanych trenerów, którzy uczą właściwej techniki oraz dbają o bezpieczeństwo i poprawność wszystkich ruchów. Do niektórych typów aktywności podejmowanych na zajęciach można zaliczyć bieganie, wyrzuty piłkami lekarskimi, skakanie na skakance, podciągnięcia na drążku lub kółkach gimnastycznych.

Zajęcia typu CrossFit duży nacisk kładą na edukację ćwiczących. W klubie ćwiczący podzieleni są na grupy dla początkujących, średniozaawansowanych i zaawansowanych. Każda z grup ma przygotowany program według którego odbywają się zajęcia. Osoby z grup początkujących uczą się prawidłowo wykonywać podstawowe ruchy funkcjonalne takie jak przysiad, pompka, podciąganie na drążku, dopiero po opanowaniu szeregu ćwiczeń i zadań może przejść do grupy średniozaawansowanej. Podczas zajęć ćwiczący dowiadują się o poprawnej i bezpiecznej technice wykonania ćwiczeń, których analogie możemy znaleźć w życiu codziennym (np. podniesienie ciężkiej rzeczy z ziemi i włożenie jej na półkę w sposób zdrowy i bezpieczny dla kręgosłupa). Na tym etapie szczególnie duży nacisk kładzie się na poprawną mobilność w stawach, tak aby zakresy ruchomości w stawach były poprawne. Każde z ćwiczeń wykonywanych w ramach zajęć CrossFit zostaje dokładnie omówione, pokazane i przećwiczone tak aby osoby ćwiczące dokładnie nauczyły się poprawnie zrobić przysiad, pompkę, podnieść ciężar z ziemi, nauczyć się prawidłowego biegania, skakania, dźwigania, pchania i ciągnięcia. Ćwiczenia Crossfit stanowią również narzędzie do powrotu do sprawności po kontuzjach stawowo - mięśniowych, operacjach itp. Duży nacisk na poprawę zakresu ruchu w stawach, przygotowanie do ćwiczeń funkcjonalnych angażujące wszystkie główne partie mięśniowe we wszystkich płaszczyznach, a w kolejnym etapie trening poprawiający w pełni funkcje mięśni i stawów to typowy algorytm postępowania w rehabilitacji.

Ponadto, osoby które mają wykupiony karnet mogą korzystać indywidualnie z przyrządów do ćwiczeń znajdujących się na hali (tzw. opcja open gym).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka wstępnie uznaje świadczone przez siebie usługi za usługi sklasyfikowane pod poz. 93.1. „Usługi związane ze sportem", według Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z dnia 9 maja 2014 r.):

Czy sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na przedmiotowe zajęcia CrossFit opisane w stanie faktycznym (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 186 ustawy VAT... Bez względu na kwalifikację usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z dnia 9 maja 2014 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na zajęcia typu Crossfit (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką VAT 8% w związku z poz. 186 załącznika nr 3. Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego aktywność może być bowiem uznana za świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W poz. 186 zostały wskazane pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU. Obecnie zatem stosowanie obniżonej stawki na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest uniezależnione od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii Wnioskodawcy nie jest istotne do jakiej kategorii PKWiU klasyfikuje on swoje usługi.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie kluczowym dla zastosowania stawki 8% jest spełnienie dwóch przesłanek:

• usługę można sklasyfikować jako usługę związaną z rekreacją,
• usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem.
  

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby wskazać, iż z uwagi na fakt, że w ustawie VAT brak jest pojęcia „rekreacja", dla jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Jęz. Polskiego, rekreacją jest „forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu." Rekreacja oznacza zatem aktywność ruchową ukierunkowaną na poprawę zdrowia i służącą dobremu samopoczuciu. Bez wątpienia usługi wstępu na halę, uprawniające do podjęcia określonej aktywności ruchowej (uczestnictwa w zajęciach typu Crossfit oraz korzystanie z opcji open gym) mieszczą się w zakresie definicyjnym omawianego pojęcia i można je uznać za usługi związane z rekreacją.

Dla możliwości uznania, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT konieczne jest także, aby usługa rekreacyjna wiązała się wyłącznie ze wstępem.

Pojęcie „wstęp" również nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż legalna definicja tego pojęcia została zawarta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze). Zgodnie z art. 32 rozporządzenia wykonawczego, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Wskazana definicja ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   

Zgodnie z ust. 3 art. 32 rozporządzenia wykonawczego, wskazane powyżej pojęcie „wstęp" nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie powyższe przepisy rozporządzenia wykonawczego, odnoszące się do definicji wstępu nie będą mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem wskazać na umiejscowienie art. 32 w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis ten został zamieszczony w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług. Jeżeli więc art. 32 rozporządzenia wykonawczego dotyczy miejsca świadczenia usług to niewłaściwym byłoby powoływać się na niego dla potrzeb ustalenia, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie. Przepisów rozporządzenia wykonawczego w zakresie określania pojęcia „wstęp" nie powinno się zatem stosować w przedstawionej sytuacji, tzn. gdy pytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia właściwej stawki podatkowej dla sprzedaży biletów (karnetów) uprawniających do wstępu na halę w celu uczestnictwa w zajęciach typu Crossfit oraz korzystania z opcji open gym.

Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12 w którym można przeczytać: „W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Spółka w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów. Zasadniczy argument Organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 Rozporządzenia, jest więc chybiony."

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając znaczenie pojęcia „wstęp" należy posłużyć się definicją słownikową tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, poprzez „wstęp" należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Omawiane pojęcie, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje zatem prawo wejścia do oznaczonego obiektu oraz prawo do korzystania w sposób aktywny ze znajdujących się tam sprzętów czy infrastruktury technicznej. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie to obejmuje również swoim zakresem - obok prawa wejścia - prawo do aktywnego uczestnictwa w zdarzeniu, które odbywa się w obiekcie do którego dany podmiot uzyskał możliwość wejścia. Wykładnia językowa pojęcia „wstęp" sprzeciwia się zatem uznaniu, iż to pojęcie należy rozumieć jedynie jako prawo wejścia gdzieś i bierne uczestnictwo w zdarzeniach się tam odbywających. Co więcej, w przypadku rekreacji taka wykładnia wydaje się być szczególnie nieuzasadniona, gdyż rekreacja z założenia oznacza pewną aktywność ruchową.

Ponadto, obok wykładni językowej, za szerokim rozumieniem pojęcia „wstęp”, uwzględniającym także możliwość podejmowania pewnej aktywności przez osobę uzyskującą dostęp do danego miejsca, przemawia również wykładnia systemowa. Należy bowiem zwrócić uwagę na poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy VAT, z których treści wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo samego wejścia do określonego obiektu, lecz również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa.

Pogląd, zgodnie z którym pojęcie „wstęp" na gruncie załącznika nr 3 do ustawy VAT oznacza również możliwość podjęcia pewnej aktywności przez osobę uzyskującą dostęp do danego miejsca (nie zaś jedynie bierne uczestnictwo) można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12 wskazano: „ (...) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury" a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp".

Skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.) a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych."

Podobnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 28 września 2012r., ISA/Kr 889/12, w którym zaprezentowano następujące stanowisko: „(...) wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

(...) zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń." Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość uznania, iż mamy do czynienia z „Pozostałymi usługami związanymi z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT. Sprzedaż biletów wstępu (karnetów) można sklasyfikować jako usługi rekreacyjne - uprawniają one do wstępu na zajęcia typu Crossfit (oraz umożliwiają korzystania z opcji open gym) czyli podejmowania aktywności ruchowej ukierunkowanej na poprawę zdrowia i służącej dobremu samopoczuciu. Ponadto, usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem - wstęp do obiektu sportowego jest bowiem z natury rzeczy immanentnie związany z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanej w nim infrastruktury technicznej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie stawki 8% będzie możliwe w związku z poz. 186 załącznika nr 3 gdyż podejmowana przez niego aktywność może być uznana za świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”.

Ponadto obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” czy też „usługi związane z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związane z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (…).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W świetle powyższego sprzedaż biletów wstępu na zajęcia CrossFit oraz możliwość korzystania z opcji open gym, gdzie można bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, można samodzielnie wykonywać ćwiczenia oraz uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora, nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Wobec powyższego sprzedawane bilety wstępu dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem sprzedaż karnetów na zajęcia CrossFit jak i możliwość z korzystania z opcji open gym, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko tut. Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.