Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-452/14-2/HW
z 2 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu „B” umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b);
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku: w przypadku sprzedaży karnetu „A” oraz w przypadku sprzedaży karnetu „A”, jeżeli klubowicz chce nabyć karnet „B” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 lit. a).
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness, który oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Sprzedaż usług dokonywana jest również osobom fizycznym za pośrednictwem podmiotów oferujących klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Usługi te klasyfikuje się na podstawie PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuję posiadany klub fitness wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę, szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness (Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, Trening funkcjonalny).

Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są;

1. Sekcja do treningu aerobowego – bieżnie, rowerki stacjonarne, orbiterki, ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu i redukcję tkanki tłuszczowej.
2. Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który ma wpływ na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych.
3. Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć, przykładowo Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, trening funkcjonalny i innych cechujących się różnorodnością celów, które mają służyć m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.
4. Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.
   

Wstęp do klubu umożliwiony jest klientom po uiszczeniu stosownej opłaty, tj. jednorazowego karnetu wstępu lub wykupieniu karnetu okresowego i staniu się członkiem klubu przestrzegając jego regulaminu.

Świadczone usługi oferowane są w ramach dwóch podstawowych rodzajów karnetów:

1. karnet GYM – („A”) uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania jedynie z infrastruktury siłowni i sauny. Klubowicze uprawnieni do wstępu na teren klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Podatnik nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury,
2. karnet – FITNESS („B”) – karnet ten przeznczony jest tylko i wyłącznie dla osób posiadających już karnet GYM. Uprawnia on do dowolnej liczby wejść na specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok).
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może stosować 8% stawkę podatku VAT w przypadku sprzedaży klubowiczowi jedynie karnetu z punktu 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet GYM „A”...
2. Czy Wnioskodawca może stosować:
   1. stawkę podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet GYM („A”) karnet z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości ) karnet fitness („B”) z pkt 2...
   2. stawkę podatku VAT w wysokości 23% od wartości karnetu fitness („B”) z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów powinna być opodatkowana następującymi stawkami podatku VAT:

1. Dla klientów wykupujących karnet umożliwiający korzystanie z siłowni GYM („A”) – (karnet z pkt 1) – stawka podatku VAT w wysokości 8%. Zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług czyli są to pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU. Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” Zainteresowany rozumie w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub Wnioskodawcy, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów odżywek, opieka nad dziećmi z opiekunką nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.
2. Dla osób wykupujących karnet GYM („A”) – (karnet z pkt 1) i karnet fitness („B”) (karnet z pkt 2) Wnioskodawca uważa, że od karnetu umożliwiającego tylko wejście oraz korzystanie z infrastruktury klubu karnet GYM („A”) – (karnet z pkt 1) odprowadzi stawkę podatku VAT w wysokości 8%, a od wartości karnetu fitness („B”) – (karnet z pkt 2) – umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym, Zainteresowany odprowadzi podatek VAT w wysokości 23%. Są to dwa osobne karnety i nie muszą być nabywane w jednym czasie.
   

W ramach zwiększania dostępności do zajęć rekreacyjno-ruchowych i ich popularyzowania – dla studentów i „seniorów”, tj. rencistów i emerytów (za okazaniem stosownych legitymacji) klub stosuje odpowiednie upusty. Upusty cenowe dotyczą także preferencji klientów do korzystania z klubu w godzinach przedpołudniowych. Wszystkie rodzaje upustów są stosowane do rodzajów karnetów wymienionych powyżej w pkt 1 i pkt 2 i nie mają wpływu na ograniczenie uprawnień klientów odnośnie dostępności infrastruktury klubu określonej poszczególnymi rodzajami karnetu.

Obecnie dla świadczonych usług Zainteresowany stosuje następujące stawki VAT:

1. dla karnetu GYM („A”) karnet z pkt 1 świadczonych usług – uprawniającego do korzystania z siłowni i sauny - stosuję obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%,
2. dla karnetu fitness („B”) karnet z pkt 2 świadczonych usług – uprawniającego do korzystania z zajęć specjalistycznych, grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym, Wnioskodawca stosuję podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu „B” umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b);
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży karnetu: „A” oraz w przypadku sprzedaży karnetu „A”, jeżeli klubowicz chce nabyć karnet „B” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 lit. a).
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług – w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak – w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast – stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy przepis również określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
   1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
   2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
   3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak siłownie i inne, w zamian za opłatę.
   

Należy wyjaśnić, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia „wstęp”, zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu.

Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na siłownie.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygn. akt FPS 8/10: „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Tut. Organ ponadto wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.(...).gov.pl).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił – posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Ponadto należy zaznaczyć, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „Karty wstępu”, uprawniającej do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness, który oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karnety uprawniające do wstępu do klubu fitness. Sprzedaż usług dokonywana jest również osobom fizycznym za pośrednictwem podmiotów oferujących klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Usługi te klasyfikuje się na podstawie PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Do prowadzenia działalności Zainteresowany wykorzystuje posiadany klub fitness wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę, szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness (Pilatess, Zumba. Step, Shape, ABT, Yoga, Trening funkcjonalny).

Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są:

1. Sekcja do treningu aerobowego – bieżnie, rowerki stacjonarne, orbiterki, ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu i redukcję tkanki tłuszczowej.
2. Sprzęt do ćwiczeń siłowych, który ma wpływ na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych.
3. Sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć, przykładowo Pilatess, Zumba, Step, Shape, ABT, Yoga, trening funkcjonalny i innych cechujących się różnorodnością celów, które mają służyć m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.
4. Sauna wzmacniająca m.in. układ odpornościowy organizmu.
   

Wstęp do klubu umożliwiony jest klientom po uiszczeniu stosownej opłaty, tj. jednorazowego karnetu wstępu lub wykupieniu karnetu okresowego i staniu się członkiem klubu przestrzegając jego regulaminu.

Świadczone usługi oferowane są w ramach dwóch podstawowych rodzajów karnetów:

1. karnet GYM – („A”) uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania jedynie z infrastruktury siłowni i sauny. Klubowicze uprawnieni do wstępu na teren klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Podatnik nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury,
2. karnet – FITNESS („B”) – karnet ten przeznczony jest tylko i wyłącznie dla osób posiadających już karnet GYM. Uprawnia on do dowolnej liczby wejść na specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok).
   

W związku z tym, Wnioskodawca ma wątpliwość jaką stawkę podatku zastosować w przypadku sprzedaży klubowiczowi jedynie karnetu z pkt 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet GYM „A”; w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet GYM („A”) karnet z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości) karnet fitness („B”) z pkt 2, w przypadku sprzedaży karnetu fitness („B”) z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że karnet „A”, który uprawnia do dowolnej liczby wejść do klubu (nielimitowany) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) i uprawniający do wstępu i korzystania z infrastruktury siłowni i sauny oraz karnet „B” uprawniający do dowolnych wejść na specjalistyczne zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok) nie powodują, że usługobiorca nabywa jakiekolwiek „prawo wstępu”. W ramach zakupionego karnetu „A”, klient ma prawo do skorzystania z dowolnej infrastruktury siłowni i sauny, natomiast w przypadku karnetu „A” i „B” również z specjalistyczne zajęcia, zajęcia grupowe oraz zajęcia ruchowe fitness (nielimitowany) prowadzone przez instruktorów, trenerów personalnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok). Zatem ww. karnety nie uprawniają korzystającego do wstępu jedynie w sensie „wejście gdzieś”, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmują również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”). W analizowanej sprawie zakupywane przez klientów Wnioskodawcy karnety „A” upoważniają ich do korzystania (w określonym przedziale czasowym) z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej infrastruktury siłowni i sauny, natomiast w przypadku karnetu „B” również ze specjalistycznych zajęć, zajęć grupowych oraz zajęć ruchowych nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury Klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Bez wpływu na zastosowanie stawki VAT pozostaje fakt, czy klient na podstawie zakupionego karnetu korzysta z infrastruktury siłowni i sauny, czy też kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług.

Zatem w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż karnetów „A” i „B” nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką podatku w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu z punktu 1 – będącego upoważnieniem do korzystania wyłączenie z siłowni – karnet GYM „A”.

Ad. 2

Wnioskodawca nie ma prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku sprzedaży klubowiczowi karnetu będącego upoważnieniem do korzystania wyłącznie z siłowni – karnet GYM („A”) karnet z pkt 1, jeżeli klubowicz również chce nabyć (jednocześnie lub w przyszłości ) karnet fitness („B”) z pkt 2. Natomiast sprzedaż karnetu fitness („B”) z pkt 2 umożliwiającego korzystanie z zajęć specjalistycznych oraz grupowych zajęć ruchowych z instruktorem/trenerem personalnym podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.