Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-305/14/AD
z 24 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy świadczeń związanych ze zwrotem poniesionych wydatków na dojazd do miejsca wykonywania pracy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy świadczeń związanych ze zwrotem poniesionych wydatków na dojazd do miejsca wykonywania pracy.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, jako maszynista spalinowych i elektrycznych pojazdów trakcyjnych (pociągów towarowych). Zgodnie z zawartą umową o pracę miejscem wykonywania pracy jest obszar obejmujący:

1. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z wyłączeniem województwa warmińsko mazurskiego, podlaskiego, lubelskiego, świętokrzyskiego i podkarpackiego oraz
2. obszar o szerokości 20 kilometrów przylegający do granicy państwowej Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. (Dz. U. 2009 r. Nr l2, poz. 670), a znajdujący się na terytorium państw obcych graniczących z Rzeczpospolitą Polską (zwany dalej „pasem przygranicznym”) z wyłączeniem pasa przygranicznego przylegającego do granic województw: warmińsko mazurskiego, podlaskiego, lubelskiego i podkarpackiego - w tym obejmujący zlokalizowane na terenie określonym powyżej w pkt a i b:

• obszary kolejowe w rozumieniu art. 4 pkt 8 oraz sieci kolejkowe art. 4 pkt 4 ustawy o Transporcie kolejowym (Dz. U. 2007 r. Nr 16, poz. 94);
  
• obszary przejść granicznych wraz z obszarami węzłów kolejowych: K., Z., M., L., Ch., M., G., W.

Wynagrodzenie określone w umowie o pracę: miesięczna płaca zasadnicza 3.800 zł brutto, dodatek za przejechane kilometry 0,3 zł/km, nagrody premie i inne dodatki na zasadach i warunkach określonych w regulaminie wynagradzania. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy zachodzi konieczność obejmowania lokomotywy i uruchamiania pociągów w miejscowościach odległych od miejsca zamieszkania. W związku z tym aby dojechać do miejsca rozpoczęcia pracy (objąć pociąg i zaprowadzić go do innej miejscowości - stacji docelowej określonej przez przełożonych) Wnioskodawca korzysta z innych środków lokomocji, najczęściej pociągów pasażerskich. Zakupu biletu na przejazd pociągami pasażerskimi, którymi dojeżdża do miejscowości, w której obejmuje skład pociągu, dokonuje z własnych pieniędzy. Na okoliczność wykonanej pracy (służby) sporządza kartę pracy, do której załącza zakupione bilety. Tak sporządzoną dokumentację przekazuje do pracodawcy, który na jej podstawie dokonuje miesięcznego rozliczenia zapłaty wynikającej z umowy o pracę. Ponadto przekazana karta pracy z załączonymi biletami (zakupionymi za własne pieniądze), służy pracodawcy do zwrotu kwot wydatkowanych na zakup biletów. Pracodawca zwraca wydatkowane kwoty po uprzednim ich ubruttowieniu, czyli traktuje te kwoty jako przychód pracownika, np. na zakup biletów w okresie miesiąca Wnioskodawca wydał kwotę 634 zł 65 gr. Pracodawca faktycznie wydatkowaną kwotę ubruttowił do kwoty 910 zł 82 gr. Na odcinku płacowym w pozycji należności wykazuje jako składnik wynagrodzenia „zwrot za bilety 910 zł 82 gr”.

Konsekwencją ubruttowienia kwoty wydatkowanej na zakup biletów jest przyjęcie jej do przychodu pracownika i podstawy składek społecznych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że sformułowanie „ubruttowienie” oznacza, że pracodawca kwotę faktycznie poniesioną na zakup biletów (udokumentowaną załączonymi i przekazanymi pracodawcy biletami) zwiększa w taki sposób, by po potrąceniu składek społecznych i podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacona kwota odpowiadała kwocie faktycznie poniesionego wydatku, np. w miesiącu faktycznie poniesiony wydatek na zakup biletów wynosił 692 zł 35 gr. Pracodawca sporządzając listę płac, kwotę tą ubruttawia do wysokości 993 zł 63 gr.

Z ubruttowionej kwoty 993 zł 63 gr są potrącone składki społeczne i zaliczka na podatek. Zwrócona kwota netto odpowiada kwocie faktycznie poniesionego wydatku na zakup biletów. Kwota brutto (992 zł 35 gr) jest doliczana do przychodu miesięcznego, a co za tym idzie rocznego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy pracodawca powinien wliczać ubruttowione kwoty (tzn. faktycznie poniesione wydatki powiększone o składki społeczne i zaliczkę na podatek dochodowy) z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup biletów do Jego przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Opisany w poz. 68 stan faktyczny w jego odczuciu nie jest wypłatą pieniężną wynikającą ze stosunku pracy. Jest to zwrot od pracodawcy wcześniej poniesionych przez Niego kosztów dojazdu do miejscowości, w których ma rozpocząć prowadzenie pociągu. Nie są to również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, gdyż pracownikowi nie przynoszą korzyści finansowych. Pracownik jedynie „wykłada” pieniądze na zakup biletów, a następnie oczekuje ich zwrotu od pracodawcy w faktycznie poniesionej kwocie. W opisanym powyżej stanie faktycznym nikt nie zgodziłby się na warunki pracy, w których byłby zmuszony do zakupu biletów ze swojego wynagrodzenia. Dla przykładu wydatki poniesione na zakup biletów (głownie pociągi pasażerskie dalekobieżne) w ostatnim kwartale 2013 r. wyniosły 1.898 zł 01 gr netto - czyli wprost z wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, zaznaczyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie zaś do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. A zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowym zwolnieniem są objęte tylko te świadczenia, które wynikają z przepisów odrębnych ustaw nakazujących pracodawcy zwracanie tego rodzaju wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, jako maszynista spalinowych i elektrycznych pojazdów trakcyjnych (pociągów towarowych). Swoje obowiązki wykonuje na obszarze oznaczonym geograficznie obejmującym:

1. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z wyłączeniem województwa warmińsko mazurskiego, podlaskiego, lubelskiego, świętokrzyskiego i podkarpackiego oraz
2. obszar o szerokości 20 kilometrów przylegający do granicy państwowej Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. (Dz. U. 2009 r. Nr l2, poz. 670), a znajdujący się na terytorium państw obcych graniczących z Rzeczpospolitą Polską (zwany dalej „pasem przygranicznym”) z wyłączeniem pasa przygranicznego przylegającego do granic województw: warmińsko mazurskiego, podlaskiego, lubelskiego i podkarpackiego - w tym obejmujący zlokalizowane na terenie określonym powyżej w pkt a i b:

• obszary kolejowe w rozumieniu art. 4 pkt 8 oraz sieci kolejkowe art. 4 pkt 4 ustawy o Transporcie kolejowym (Dz. U. 2007 r. Nr 16, poz. 94);
  
• obszary przejść granicznych wraz z obszarami węzłów kolejowych: Kunowice, Zebrzydowice, Międzylesie, Lubawka, Chałupki, Muszyna, Gubin, Węgliniec.

W związku z tym aby dojechać do miejsca rozpoczęcia pracy (objąć pociąg i zaprowadzić go do innej miejscowości - stacji docelowej określonej przez przełożonych) korzysta z innych środków lokomocji najczęściej pociągów pasażerskich. Zakupu biletu na przejazd pociągami pasażerskimi, którymi dojeżdża do miejscowości, w której obejmuję skład pociągu, dokonuje z własnych pieniędzy. Na okoliczność wykonanej pracy (służby) sporządza kartę pracy, do której załącza zakupione bilety. Tak sporządzoną dokumentację przekazuje do pracodawcy, który na jej podstawie dokonuje miesięcznego rozliczenia zapłaty wynikającej z umowy o pracę i zwraca Wnioskodawcy wydatkowane kwoty po uprzednim ich „ubruttowieniu”.

Tym samym uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od pracodawcy świadczenie związane ze zwrotem kosztów dojazdu do pracy (w tym zwiększenie o kwotę podatku i składek na ubezpieczenie) ma dla Niego konkretny wymiar finansowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem jego definitywny charakter w tym sensie, że nie powoduje on uszczuplenia majątku Wnioskodawcy, do którego musiałoby dojść gdyby nie zwrot kosztów. Skoro zatem Wnioskodawca osiągnął określoną korzyść majątkową, to powstał po jego stronie przychód podatkowy, który w związku z pozostawaniem Wnioskodawcy w stosunku pracy wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy zatem rozważyć, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z ww. tytułu stanowi świadczenie, które mieści się w katalogu ww. zwolnień przedmiotowych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „podróży służbowej”. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94). Zgodnie z tą regulacją pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że pod pojęciem podróży służbowej rozumie się podróż pracownika w celu wykonania na polecenie pracodawcy zadania służbowego - konkretnej sprawy służbowej, wyraźniej poleconej mu przez pracodawcę - poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Zadanie to należy rozumieć jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej w sposób stały w ramach stosunku pracy. Bezsprzecznie zatem w opisanym stanie faktycznym przejazd pracownika (maszynisty) z miejsca zamieszkania do miejsca rozpoczęcia pracy nie stanowi podróży służbowej. Kwota zwrotu wydatków, o których mowa we wniosku nie może więc zostać zakwalifikowana do świadczeń objętych zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi bowiem ona zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika również, aby podstawą wypłaty zwrotu kosztów były regulacje zawarte w innych ustawach. Wobec powyższego otrzymanego przez Niego świadczenia, tj. zwrotu kosztów dojazdu nie można zakwalifikować również do dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy, z uwagi na zakres objęty dyspozycją tego artykułu.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach opodatkowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie określone jako „ubruttowiony” zwrot kosztów przejazdów nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych, należy stwierdzić, że otrzymane z tego tytułu kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie ma wpływu to czy kwotę zwrotu „ubruttowiono”. W sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zwrot kosztów oraz podatek i składki na ubezpieczenie, cała wartość tego świadczenia jest przychodem ze stosunku pracy.

W konsekwencji wartość świadczenia wypłaconego Wnioskodawcy pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo wskazać należy, że w drodze interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, nie może ingerować w techniczne sposoby rozliczania pracowników z pracodawcą. Wydając bowiem interpretację indywidualną nie ustanawia żadnej normy prawnej a jedynie ocenia przedstawione przez pytającego stanowisko.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.