Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-526/14-2/KT
z 3 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i na zajęcia fitness – jest nieprawidłowe,

• stawki podatku dla usługi treningu personalnego – jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i na zajęcia fitness oraz stawki podatku dla usługi treningu personalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13Z - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi wstępu na siłownię, na zajęcia fitness, treningi personalne.

Usługi wstępu na siłownię oraz zajęć fitness są dostępne dla klientów po wykupieniu miesięcznych karnetów lub jednorazowych wejściówek. Osoby zainteresowane treningiem personalnym - niezależnie od ewentualnego posiadanego karnetu na siłownię lub jednorazowego biletu wstępu - muszą zakupić usługę treningu personalnego.

Karnety i wejściówki na zajęcia fitness są limitowane. Klient uczestniczy w konkretnych zajęciach, odbywających się o określonej porze.

Karnety na siłownię nie są limitowane. Są to karnety OPEN (miesięczne), uprawniające do wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie trwania ważności karnetu. Jednorazowe wejściówki na siłownię uprawniają do wstępu w dowolnym czasie, w godzinach jej otwarcia.

Niezależnie od ww. usług, Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż odżywek i suplementów diety, napojów.

Dotychczas, przede wszystkim z ostrożności oraz z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną IPPP1/443-419/12-2/ISZ z dnia 8 czerwca 2012 r. (do której Wnioskodawca nie musiał się stosować) Wnioskodawca stosował i stosuje stawkę VAT 23% zarówno w przypadku karnetów i wejściówek na zajęcia fitness, jak i karnetów i wejściówek na siłownię.

W przypadku sprzedaży usług treningów personalnych stawka wynosi 23%, zaś sprzedaż odżywek, suplementów diety i napojów - stawka właściwa dla tych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy karnety i wejściówki na siłownię mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 8%...
2. Czy karnety i wejściówki na zajęcia fitness mogą korzystać z opodatkowania stawką 8%...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wstęp na zajęcia fitness, jak i na siłownię, spełnia przesłanki uznania tych usług za objęte pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. W konsekwencji oznacza to możliwość skorzystania ze stawki VAT 8%. Za usługi takie, czyli za „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” nie mogą być natomiast uznane treningi personalne, w związku z czym obowiązuje tu stawka 23%.

Uzasadnienie:

Usługi związane ze sportem i rekreacją są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93, obejmującym: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Ponadto różne pozostałe usługi związane z rekreacją odnaleźć można pod innymi symbolami PKWiU, np. 77.21.10.0 - usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Rozważania na temat zakresu pojęciowego określonego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia „rekreacja”. Według Słownika Języka Polskiego PWN S.A, dostępnego na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl - rekreacja to różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań.

Z definicji tej wynika, że rekreacja to forma aktywności. Aktywny zaś, to wg przytoczonego wyżej słownika - m.in. przejawiający inicjatywę, biorący żywy udział w czymś.

Z istoty usług rekreacyjnych wynika, że może się na nie składać wiele różnych form aktywności. Może to być zarówno aktywność fizyczna, jak i kulturalna. Rekreacją może być spędzanie czasu na siłowni, jak i zwiedzanie wystawy malarstwa.

Z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przewidział 8% stawkę VAT m.in. dla:

• usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika;

• wstępów na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWIU) - poz. 185;

• usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU) - poz. 183;

• pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU) – 186;
  

Podkreślić należy, że poz. 186 z pewnością obejmuje wstęp na zajęcia fitness oraz siłownię. Z istoty usług rekreacyjnych wynika bowiem fakt, że są to usługi typu aktywnego. Z usługami tymi związana jest aktywność uczestnika.

Na uwagę zasługuje to, że poz. 186 załącznika nie obejmuje:

• „pozostałych usług rekreacyjnych - wyłącznie w zakresie wstępu”, gdyż takie co do zasady nie istnieją - rekreacja polegająca na samej możliwości wstępu nie byłaby rekreacją,

„pozostałych usług rekreacyjnych”, bo
• wówczas opodatkowane stawką 8% mogłyby być nie tylko usługi rekreacyjne wykonywane na rzecz osób korzystających np. z siłowni, lecz także usługi rekreacyjne świadczone przez podwykonawców na rzecz właścicieli obiektów rekreacyjnych.
  

Rekreacja to aktywność, korzystanie z czegoś. Ustawodawca zdawał sobie z tego doskonale sprawę, gdyż w załączniku nie umieścił, jak już wyżej wspomniano: „usług rekreacyjnych - wyłącznie w zakresie wstępu”, ani „pozostałych usług rekreacyjnych”, a zdecydował o obniżonej stawce VAT dla „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, Kluczowe znaczenie ma tu więc stwierdzenie „związanych z rekreacją” oraz „wyłącznie w zakresie wstępu”.

Usługi „związane z rekreacją” to m.in. usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKWiU 77.21.10.0). Nie jest to jednak usługa „w zakresie wstępu”. Oznacza to, że wstęp na siłownię objęty jest zakresem poz. 186 załącznika (jako pozostała usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu), zaś sytuacja, gdyby uczestnikowi były wypożyczane np. rękawiczki do ćwiczeń, ręcznik itp. wówczas taka usługa - mimo, że jest „związana z rekreacją”, to jednak nie może być uznana jako świadczona „w zakresie wstępu”,

Inna interpretacja zakresu pojęciowego wynikającego z poz. 186 załącznika oznaczałaby, że nie istnieje ratio legis dla zamieszczenia tejże pozycji.

Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku (sygn. akt I FSK 311/13) z dnia 30 stycznia 2014 r. gdzie w uzasadnieniu czytamy, iż: „(...) nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.”

W konsekwencji zarówno karnety OPEN, jak i wejściówki (jednorazowe bilety) wstępu na siłownię powinny być opodatkowane stawką VAT 8%.

W taki sam sposób powinny być opodatkowane również karnety oraz wejściówki na zajęcia fitness, skoro bowiem ustawodawca wymienił w m.in. poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT: „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter wstępu na salę taneczną, należy uznać, że „wstęp” na taką salę taneczną jest tożsamy z wstępem na salę, gdzie odbywają się zajęcia fitness. Nie stoi tu na przeszkodzie fakt, że zajęcia są prowadzone przez instruktora. Wstęp na salę taneczną również wymaga obsługi ze strony instruktora lub przynajmniej tzw. didżeja, który decyduje o tym, jakie utwory będą odtwarzane, a co za tym idzie - w jakim rytmie będą poruszać się osoby znajdujące się na sali tanecznej. Korzystanie z atrakcji wesołego miasteczka - nawet tych w zakresie wstępu (czyli pomijając atrakcje towarzyszące w postaci np. usług gastronomicznych) - również ściśle jest uzależniony od faktu wykonania pewnych czynności przez osoby obsługujące np. poszczególne karuzele.

W związku z powyższą argumentacją należy stwierdzić, że karnety i wejściówki na zajęcia fitness oraz siłownię stanowią pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla biletów i karnetów na zajęcia w siłowni lub fitness jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku dla usługi treningu personalnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

• pod pozycją 179 wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU 93.11.10.0;

• pod pozycją 183 wymieniono „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – bez względu na PKWiU – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;

• pod pozycją 185 został wymieniony – bez względu na PKWiU - „Wstęp na imprezy sportowe”;

• pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.
  

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0, wymienione pod poz. 179 w załączniku do ustawy nr 3 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców owych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
  

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Z pozostałych przypadkach (poz. 183, poz. 185, poz. 186) obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie do usług związanych rozrywką i rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Obniżonej stawce również podlega wstęp na imprezy sportowe, a także usługi związane z działalnością obiektów sportowych o wskazanej klasyfikacji. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Wskazać należy, że pod poz. 183 wymieniono wyłącznie wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, natomiast pod poz. 185 wymieniono wstęp na imprezy sportowe. Wobec tego usługi tam wymienione nie obejmują usług służących poprawie kondycji fizycznej.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Posiłkując się zatem art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011, jak wskazano powyżej, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało bowiem znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej siłowni lub zajęciach fitness.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wstępu na siłownię, na zajęcia fitness oraz treningi personalne. Prowadzona działalność posiada klasyfikację PKD 93.13Z - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Usługi wstępu na siłownię oraz zajęć fitness są dostępne dla klientów po wykupieniu karnetów lub jednorazowych wejściówek. Osoby zainteresowane treningiem personalnym - niezależnie od ewentualnego posiadanego karnetu na siłownię lub jednorazowego biletu wstępu - muszą zakupić usługę treningu personalnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania właściwej stawki dla sprzedaży karnetów i wejściówek na siłownię, sprzedaży karnetów i wejściówek na zajęcia fitness oraz stawki dla usługi treningu personalnego.

Wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 93.13Z „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”, nie są usługami wymienionymi pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy ze względu na to, że pozycja 179 załącznika nie obejmuje usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0. Zatem na tej podstawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały z opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są również usługami wymienionymi pod poz. 183 i poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne czy imprezy sportowe, ponieważ Wnioskodawca świadczy usługi inne niż tam wymienione, tj. usługi służące poprawie kondycji fizycznej.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje bilety lub karnety uprawniające do wstępu na teren obiektu Wnioskodawcy oraz korzystania z urządzeń w nim się znajdujących. Wstęp upoważniający do wejścia na teren obiektu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z obiektu, z dostępnych w ramach nabytego wstępu „urządzeń” znajdujących się w obiekcie. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Zauważyć należy, że usługa złożona (kompleksowa), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV – wskazanym przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca sprzedaje bilety lub karnety uprawniające do wstępu na teren obiektu mając prawo do wyboru formy aktywności (siłownia/fitness) świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania z wyboru urządzeń znajdujących się w tym obiekcie indywidualnie.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za bilety, karnety wstępu na siłownię i zajęcia fitness nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”, a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń. Klient posiadający bilet lub karnet nie tylko może wejść do obiektu sportowego, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z obiekty i urządzeń w nim dostępnych, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z obiektu i dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Również świadczona przez Wnioskodawcę usługa treningu personalnego nie posiada charakteru opłaty za wstęp, ponieważ osoba korzystająca z takiej usługi nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie, ale korzysta również z opieki trenera.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że sprzedaż karnetów i sprzedaż wejściówek na siłownię lub zajęcia fitness nie są usługami wstępu wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Nie są również usługami wymienionymi w poz. 179, poz. 183, poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy, z uwagi na to, że są usługami służącymi poprawie kondycji fizycznej wykluczonymi z poz. 179 oraz nie są usługą wesołych miasteczek, parków rozrywki dyskoteką, tańcami ani imprezą sportową (poz. 183 i poz. 185). Nie mogą zatem korzystać z opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi treningu personalnego nie są również usługami wymienionymi w poz. 179, poz. 183, poz. 185, poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku.

Wobec tego wymienione usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla biletów i karnetów na zajęcia w siłowni lub fitness uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku dla usługi treningu personalnego uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w ostatnim czasie nie świadczą jeszcze o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w tym zakresie i o trwałej tendencji do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych.

Zauważyć należy, że stanowisko organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12 czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.