2014.09.25 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP4/443-495/14-7/ALN
z 25 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu:

dostaw nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych od podatku stanowiących mienie komunalne;

czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku tj.: sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu w kalkulacji proporcji sprzedaży;

braku obowiązku wliczenia do proporcji sprzedaży czynności opodatkowanych i zwolnionych jednostek budżetowych Gminy oraz samorządowego zakładu budżetowego;

obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży;

obowiązku wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, tj. sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) w zakresie wskazania zakresu wniosku, uzupełnienia stanu faktycznego, doprecyzowania pytania, przedstawienia stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina ... posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: … Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ) zwaną dalej u. s. g. W myśl art. 1 u. s. g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz w uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

lokalnego transportu zbiorowego,
ochrony zdrowia,
pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

gminnego budownictwa mieszkaniowego,
edukacji publicznej,
kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
targowisk i hal targowych,
zieleni gminnej i zadrzewień,
cmentarzy gminnych,
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
promocji gminy,
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państ .

W myśl art. 9 ust. l u. s. g w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u. s. g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina .... Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g, dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. W myśl art. 2 ust. l ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) zwaną dalej u. g. k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z poźn. zm. ) zwaną dalej u. f. p. sektor finansów publicznych tworzą: pkt 2) jednostki samorządu terytorialnego i ich związki (a więc gminy, powiaty i województwa), pkt 3) jednostki budżetowe, pkt 4) samorządowe zakłady budżetowe. Gospodarkę nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego, w tym kwestie zbywania, dzierżaw, najmu reguluje oprócz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k. c. również szczególny akt prawny jakim jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz.518). Dotychczas Gmina ... jako podatnik VAT czynny dokonywała odliczania podatku naliczonego metodą bezpośrednią przy zastosowaniu art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm.) zwanej dalej u. p. t. u, bez zastosowania metody wynikającej z przepisu, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4, tj. przy użyciu wskaźnika struktury sprzedaży. Gmina dotychczas dokonywała odliczenia podatku w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wg stawek podatku („op”) tj. takich które nie mają statusu zwolnionych od podatku („zw”), ani statusu czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu („np.”). Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z całokształtem swojej działalności, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi - tzw. wydatkami mieszanymi, ogólnymi, niekiedy zwanymi kosztami ogólnego zarządu, których związek przyczynowo-skutkowy tylko z jedną określoną sferą działalności („op”, zw”, ”np”), jest wątpliwy i trudny do jednoznacznej oceny i przypisania.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to wydatki ogólne typowe także dla innych podatników podatku VAT, a nie tylko jednostek samorządu terytorialnego. Ze swej istoty służą całokształtowi działalności sprawiając trudność w ich bezpośredniej alokacji. W szczególności są to wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynków Urzędu Miasta takich jak :zakup mediów (np. zakup energii, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, itp.), zakup materiałów biurowych dla Urzędu, zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli), zakup materiałów i usług związanych z pracami remontowymi oraz konserwacją i bieżącym utrzymaniem budynków Urzędu, zakup prenumeraty prasy, zakup usług BHP, zakup środków czystości, zakup usług kurierskich. Z uwagi na niejednolite, a nawet sprzeczne orzecznictwo sądowo-administracyjne, zróżnicowane opinie wśród ekspertów i autorytetów prawa podatkowego w związku ze specyfiką funkcjonowania jednostek sektora samorządowego w systemie podatku VAT na gruncie Dyrektywy i polskich przepisów będących ich implementacją, Gmina postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie kompleksowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii sposobu wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży dla potrzeb uzupełniającego dokonywania odliczenia podatku przy jego zastosowaniu. Prawo takie przysługuje każdemu podatnikowi VAT, w tym podmiotom prawa publicznego, osiągającym - jak Wnioskodawca - wpływy o zróżnicowanym charakterze, nie tylko opodatkowane wg stawek.

W myśl art. 15 ust. 6 u. p.t. u nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. O tym, iż Gmina ... jest organem władzy publicznej w zakresie szeregu opłat o charakterze urzędowo-administracyjnym (publiczno-prawnym), niemających cywilnoprawnego charakteru, wypowiedział się w prawomocnych rozstrzygnięciach Wojewódzki Sąd Administracyjny w ...ie w wyroku z dnia 05 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 590/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał Gminę ... za organ władzy publicznej, a pobierane przez nią w oparciu o reżim publiczno-prawny, opłaty za niepodlegające opodatkowaniu (nie zaś za zwolnione od podatku).W ocenie Wnioskodawcy sprawa ta - tj. uznania jej za organ władzy publicznej, zaś opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru za niepodlegające opodatkowaniu korzysta więc z zasady powagi rzeczy osądzonej „res iudicata” Przyjęcie zasady powagi rzeczy osądzonej służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów „o to samo”.”Res iudicata” chroni strony postępowania przed kolejnymi procesami, odciąża sądy od obowiązku zajmowania sie sprawami wcześniej rozstrzygniętymi.
Oprócz działania w charakterze organu władzy publicznej Gmina osiąga także wpływy z czynności mających co prawda charakter cywilnoprawny, lecz również niepodlegających podatkowi (a nie zwolnionych od podatku). Są to wpływy:
- z opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 01 maja 2014 r., tj. w okresie gdy grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów podatkowych. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wielu sporów, którym kres położyła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 08 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FPS 1 /06.
  Teza ww. uchwały, „Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”. Gmina ... jest także w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. znak: IPTPP4/443-746/13-3/ALN, w której stanął on na stanowisku zbieżnym z tezą ww. uchwały co do skutków prawno-podatkowych opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 01 maja 2014 r. jako tych, które nie rodzą powstania obowiązku podatkowego. Gmina stosuje się do tezy ww. uchwały NSA z 08 stycznia 2007 r. oraz ww. interpretacji traktując te opłaty jako niepodlegające opodatkowaniu,
- ze sprzedaży gruntów na rzecz użytkownika wieczystego w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 01 maja 2004 r. W tym zakresie Gmina ... dysponuje interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż takie wpływy mają także nieopodatkowany charakter. Są to interpretacje z dnia 12 lipca 2012 r. znak:IPTPP1/443-302/l2-2/IG, IPTPP1/443-302/12-4/IG, z których jednoznacznie wynika stanowisko organu iż takie płatności nie podlegają opodatkowaniu. Tutaj też mamy do czynienia z sytuacją wynikającą z faktu, iż wpłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) w sytuacji gdy dostawa, tj. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi skutków podatkowych - analogicznie jak w przypadku opisanych w pkt a) opłat rocznych. W ww. interpretacjach czytamy : „(...)Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (..).” Gmina w tym przypadku także stosuje się do ww. interpretacji Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi traktując takie płatności jako niepodlegające opodatkowaniu,
Kolejnymi czynnościami Gminy o charakterze niepodlegającym opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u. p. t. u są czynności o charakterze nieodpłatnym, lecz nie do celów osobistych, tylko do celów prowadzonej działalności wynikającej z zadań ustawowych (np. użyczenia składników majątku podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zadań Gminy, nieodpłatna ogólnodostępność miejsc publicznych, nieodpłatny wstęp na imprezy organizowane przez Gminę, nieodpłatne usługi udostępniania szaletów miejskich). Traktowanie jako czynności niepodlegających opodatkowaniu nieodpłatnych działań jednostek samorządu terytorialnego jako formy realizacji zadań ustawowych wynika z wielu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w tym dla Gminy ... (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW). Wcześniej analogiczne stanowisko co do charakteru działań nieodpłatnych zajmował w szeregu interpretacji indywidualnych dla Gminy ... Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Przedmiotem zapytania nr 1 jest wpływ czynności niepodlegających opodatkowaniu na wyliczenie i stosowanie przez Gminę w przyszłości dla odliczeń podatku naliczonego wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 u. p.t. u.

2-3)

W związku z ciągle pogłębiającymi się i trwającymi już 10 lat trudnościami w rozliczeniach podatkowych jednostek sektora samorządowego i to związanych z podstawową kategorią niezbędną dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków tj. kategorią samego podatnika i jego zakresu podmiotowego Gmina ..., a więc jednostka samorządu terytorialnego wystąpiła w 2013 r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi celem uzyskania interpretacji indywidualnej w kwestii podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych. W sprawie zakresu podmiotowego Gminy ... jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 09 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG w której uznał, iż Gmina ... nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe, które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ww. wniosek Gminy został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt. I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Później (już po wydaniu ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS l/l3, stwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydal wyroku w sprawie ze skargi Gminy ..., lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) i przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?” Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego |Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.” Ponadto Minister Finansów wystosował do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju pismo z dnia 13 grudnia 2013 r. znak: PTl/063/38/685/KCO/13, w którym stwierdził, iż „(...) za niewłaściwe a z całą pewnością za przedwczesne należy uznać skierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających pismo (...) stanowiące wytyczne w zakresie zmiany sposobu rozliczania przyznanej pomocy w ramach projektów (...), oraz „(...) za przedwczesne uznaję konstruowanie wytycznych w sytuacji, gdy nie zostały jeszcze podjęte ostateczne decyzje w zakresie fundamentalnej dla sprawy kwestii, tj. sposobu i zakresu zastosowania się do wykładni wskazanej w omawianej uchwale, które to kwestie leżą w gestii resortu finansów.”

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż po uchwale z 24 czerwca 2013 r. w dniu 07 lipca 2013 r. Minister Finansów umieścił na stronie internetowej resortu komunikat, w którym czytamy m.in. „W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały.”

Jednak rozesłane do instytucji zarządzającymi środkami unijnymi pisma autorstwa innych organów administracji publicznej wskazywać mogą, iż mają one i mogą mieć odmienny pogląd w ww. kwestiach niż wyrażony przez Ministra Finansów. Świadczą o tym pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013. r. znak: DRC-VI1-8261 (0)-60-PK/13 i DPP-III-82013-142-MWG/13 z dnia 24 września 2013 r. pismo Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013 r. znak: DF-9AOr-0831-2(16)13, pismo Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju (powstałe z połączenia tych dwóch ww. resortów) z dnia 12 maja 2014 r. znak DWI-VI-82110-(6)-6-DK/14 kierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających stanowiące podstawę do wystąpień do beneficjentów dotacji unijnych celem przeanalizowania przez nich uchwały NSA pod kątem ewentualnej konieczności zwrotu dofinansowania, w których podatek VAT uznany był za wydatek kwalifikowany ze względu na deklarowany brak prawa do odliczenia. Tak więc inne organy państwowe zdystansowały się od stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów. Jest to tym niebezpieczniejsze dla finansów samorządów, a nawet całego sektora finansów publicznych w Polsce, iż to właśnie gminy były największymi beneficjentami pomocy unijnej w latach po wejściu RP do Wspólnoty. Na chwilę obecną są już w Polsce gminy, które pomiędzy 24 czerwca 2013 r. (data uchwały 7 sędziów NSA) a 10 grudnia 2013 r. (postanowienie NSA w sprawie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym) dokonały centralizacji rozliczenia podatkowego (jedna deklaracja jednego podatnika obejmująca czynności zarówno Gminy jako osoby prawnej czyli de facto Urzędu Miasta, którego bezpośrednim kierownikiem jest wójt, burmistrz, prezydent, jak i jednostek budżetowych, które wyrejestrowane zostały jako odrębni podatnicy).Ta szybkość centralizacji po uchwale 7 sędziów NSA była o tyle możliwa i stosunkowo łatwa, iż w mniejszych gminach liczba jednostek objętych centralizacją rozliczeń nie jest duża, stąd i liczba problemów do rozwiązania i wyjaśnienia oraz procedur do wdrożenia jest odpowiednio mniejsza. Inaczej rzecz wygląda z gminami będącymi dużymi kilkuset tysięcznymi organizmami miejskimi. Kształtujący się dualizm w rozliczeniach podatkowych samorządów trudno też uznać za stan prawidłowy i pożądany, choćby na płaszczyźnie zasad równości wobec prawa czy zachowania zasad konkurencji, jego eskalacja może też pogłębiać dysproporcje rozwojowe pomiędzy poszczególnymi społecznościami lokalnymi i nie sprzyja zrównoważonemu rozwojowi kraju. Gmina ... na chwilę obecną należy do tych gmin w Polsce, a których jest zdecydowana większość - tzn. nie dokonała centralizacji, rozlicza się nadal jako odrębny od jednostek budżetowych podatnik, kierując sie zarówno treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 09 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG oraz stanowiskiem Ministra Finansów wynikających z komunikatów umieszczonych na stronie internetowej resortu finansów. Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, iż niektóre orzeczenia sądów administracyjnych (np. z dnia 09 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) uznają, iż również samorządowe zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Ponadto wg opinii niektórych ekspertów w przyszłości rozstrzygnięcie TSUE w sprawie gminnych jednostek budżetowych może też dotyczyć samorządowych zakładów budżetowych z uwagi na fakt, iż NSA w pytaniu prejudycjalnym użył terminu „jednostka organizacyjna gminy”, nie zaś „jednostka budżetowa”, a samorządowy zakład budżetowy jest przecież także jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Gmina ... jest adresatem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. Znak: IPTPP1/443-650/13-2/MW. Z interpretacji tej wynika, iż osoba prawna - Gmina ... nie jest podatnikiem z tytułu czynności samorządowego zakładu budżetowego, który jest odrębnym podatnikiem VAT. Gmina stosuje się do ww. interpretacji. Samorządowy zakład budżetowy utworzony przez organ stanowiący Gminy ..., tj. Zarząd Nieruchomości Komunalnych rozlicza się odrębnie posiadając status odrębnego od Gminy ... podatnika VAT czynnego. Gmina ... jest także adresatem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. znak: IPTPP1/443-650/13-3/MW, w której organ stanął na stanowisku, iż relacje pomiędzy Gminą a samorządowym zakładem budżetowym, dla którego jest ona organem tworzącym nie korzystają też ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), gdyż Gmina nie jest adresatem ww. normy prawnej. Tak więc relacje Gminy z zakładem należy rozpatrywać na zasadach ogólnych, jak z każdym innym kontrahentem. Odpowiednikiem ww. przepisu jest obecnie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz.1722). Gmina stosuje się do ww. interpretacji. Przedmiotem pytań 2 i 3 jest wpływ czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy dla osoby prawnej (Gminy ...) na wyliczenie i stosowanie przez nią w przyszłości dla odliczeń podatku naliczonego wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 u. p. t. u.

4-5)

Gmina ... jako podatnik VAT czynny osiąga:

wpływy mające charakter cywilnoprawny i opodatkowane wg stawek 8% lub 23%:
- z opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych,
- opłat za korzystanie ze składowiska odpadów komunalnych,
- przenoszenia kosztów nabytych przez siebie usług na podmioty trzecie (tzw. „refakturowanie” głównie mediów),
- usług o charakterze promocyjno-reklamowym na podstawie zawartych umów tzw. „sponsorskich”, „sponsoringowym” towarzyszących imprezom o charakterze kulturalnym organizowanym przez Gminę,
- najmu i dzierżawy składników majątku,
- służebności o której mowa w art. 145 i art. 285-305 kodeksu cywilnego, użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. art. 252-270 kodeksu cywilnego),
- opłat (wstępnej i rocznych) za użytkowanie wieczyste gruntu (ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.),
- odpłatnego zbywania nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 u. p. t. u) na podstawie zapisów aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
wpływy z czynności cywilnoprawnych zwolnione od podatku:
- z najmu na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 u. p.t. u.),
- odpłatnego zbycia nieruchomości niezbudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę (terenów niezabudowanych innych tereny budowlane) w związku z brakiem aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 43 ust. 1 pkt 9 u. p. t. u),
- odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych „starymi” budynkami i budowlami (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u. p. t. u. w związku z art. 29a ust. 8 u. p. t. u).

Podkreślić należy, iż w dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Gminę są znaczącym źródłem dochodów planowanym przy konstrukcji budżetu miasta. Zaznaczyć też trzeba, że ustawodawca zwrócił szczególną uwagę na kwestie gospodarowania nieruchomościami należącymi do jednostek samorządu terytorialnego, gdyż ww. kwestie oprócz przepisów kodeksu cywilnego reguluje specjalna ustawa, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz.518). Podkreślić należy także , iż w świetle art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym skonkretyzowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami gospodarowanie nieruchomościami, w tym ich odpłatne zbywanie, jest jednym z podstawowych zadań gmin. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u. g. n. ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność (...) własność jednostek samorządu terytorialnego. Kwestia charakteru - na gruncie podatkowym- tego odpłatnego zbywania była przedmiotem precedensowego sporu pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą .... Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn.: I FSK 1612/11 zawiesił postępowanie ze skargi Gminy .... Skład orzekający NSA nabrał wątpliwości czy uznawanie zbycia (w tym aportu) każdej rzeczy, w tym nieruchomości dokonywanej przez Gminę za dostawę w rozumieniu przepisów podatkowych jest prawidłowe w świetle przepisów wspólnotowych i zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości: „Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia - w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?”. Podkreślić przy tym należy, iż w przeciwieństwie do podmiotów o charakterze komercyjnym gminy w Polsce, w tym Gmina ..., zdecydowaną większość dochodów osiągają właśnie ze zbywania majątku komunalnego nabytego z mocy prawa lub tytułem tzw. „darmym”. Na tym polega zasadnicza różnica pomiędzy podmiotami prawa publicznego jakim są gminy od podmiotów komercyjnych (przedsiębiorców), którzy zbywając składniki majątku najczęściej te składniki odpłatnie nabyli lub wytworzyli. Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie opodatkowania gminnych nieruchomości w Polsce zważył co następuje: „ Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę ..., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust 2 tej dyrektywy”. W ocenie Wnioskodawcy przesądzającym czynnikiem - w świetle ww. postanowienia - jest iż obrót składnikami gminnego majątku, w szczególności nieruchomościami na gruncie przepisów dyrektywy i przepisów krajowych nie należy traktować w jakiś sposób szczególny i uprzywilejowany jest więc aspekt konkurencji. Na rynku nieruchomości w kraju gminy są istotnym uczestnikiem, który z uwagi na ilość transakcji jak i ich wartość wpływają na podaż, popyt a tym samym na relacje cenowe i konkurencję gdyby przyjąć iż takie transakcje korzystają z jakiegoś uprzywilejowanego traktowania. Podkreślić przy tym należy, iż w świetle wszystkich interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w tym dla Gminy ..., gminy korzystają wyłącznie z tych zwolnień od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a w związku z art. 29 a ust. 8, dawniej art. 29 ust. 5 u. p. t. u.), z których korzysta każdy podatnik VAT, w tym podmiot komercyjny będący przedsiębiorcą. Jak wyżej zaznaczono dla gmin gospodarowanie, w tym obrót, nieruchomościami jest jednym z podstawowych rodzajów działalności. Na tym polega więc kolejna zasadnicza różnica pomiędzy nimi a większością przedsiębiorców (oczywiście wyjąwszy tych dla których podstawowym rodzajem działalności jest obrót czy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami lub tzw. działalność developerska).Tak więc dla Gminy obrót nieruchomościami jest podstawowym, wręcz jedynym źródłem dochodów w kategorii „odpłatna dostawa towarów”, reszta dochodów dotyczy usług. W przypadku np. kopalni węgla czy stacji paliw zbycie nieruchomości może być czymś incydentalnym, jednorazowym - podstawowym rodzajem działalności handlowej generującej obrót opodatkowany jest inny towar (węgiel, paliwa). Dla Gminy jest zaś to podstawowy rodzaj sprzedawanego towaru. Zaznaczyć też należy, iż zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż – jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Podkreślić ponownie należy, iż podstawowym aktem prawnym regulującym gospodarkę nieruchomościami należącymi zarówno do jednostek samorządu terytorialnego (a więc gmin i powiatów) jak też Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518).) W myśl art. 2 ust 1 pkt 1 u. g. n. ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u. g. n. (...) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Uszczegółowienie tej zasady dotyczącej gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa zawiera art. 23 u. g. n. Zgodnie z art. 9b(l) u. g. n. ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Mamy więc do czynienia z taką konstrukcją, w której prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty (cyt. art. 92 ust. 1 pkt 2 u. s. p.), a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy (art. 11 u. g. n.). Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy-jako jej organ wykonawczy. Sprawa podmiotowości prawno-podatkowej zarówno miast na prawach powiatu jak i Skarbu Państwa budziła spory i wątpliwości. W kwestii tej zapadły rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 oraz z 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08. W wyroku z dnia 19 października 2008 r. sygnatura I FSK 1398/07 NSA orzekł, iż nie ma odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług Miasta na prawach powiatu od Gminy. W wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygnatura I FSK 293/08 NSA orzekł z kolei, - iż nie ma odrębności prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług Skarbu Państwa, zaś podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa jest Gmina będąca miastem na prawach powiatu. W przypadku Wnioskodawcy transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina.

Nie podjęto również w związku z ww. rozstrzygnięciami sądowymi oraz głosami w doktrynie (publicznie wyrażonymi opiniami wielu ekspertów prawa podatkowego) próby zarejestrowania jako odrębnego podatnika ani Skarbu Państwa ani powiatu, ani tym bardziej Prezydenta Miasta sprawującego funkcje starosty. Taka ewentualna próba dokonana przez inne gminy-miasta na prawach powiatu w odniesieniu do Skarbu Państwa zaskutkować by de facto musiała wielokrotną rejestracją Skarbu Państwa pod wieloma NIP dla potrzeb podatku VAT w związku z takim, a nie innym przyporządkowaniem podmiotowym czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Kwestia ta była również przedmiotem wystąpienia Gminy ... z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydał w tym zakresie interpretację z dnia 28 września 2012 r. IPTPP1/443-488/12-4/MG, w której uznał Gminę za podatnika z tytułu czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przedmiotem pytań nr 4 - 5 jest wpływ ww. czynności dla Gminy będącej miastem na prawach powiatu na wyliczenie i stosowanie przez nią w przyszłości dla odliczeń podatku naliczonego wskaźnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 u. p. t. u.

Gmina - w uwagi na szeroko opisaną niejednolitą linię interpretacyjną oraz orzeczniczą posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnych w zakresie pytań 1-5, gdyż wliczenie lub niewliczenia pewnych czynności w oparciu o przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe dawałoby zupełnie rozbieżne wyniki („in plus” lub „in minus”) wpływające w istotny lub nawet decydujący sposób na wyliczenie tzw. wskaźnika struktury sprzedaży, z wszelkimi tego konsekwencjami prawno-podatkowo-finansowymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca w związku z wykorzystywaniem ponoszonych wydatków zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe dotyczy wyłącznie nabycia towarów i usług związanych z kosztem bieżącego funkcjonowania (utrzymania) Urzędu Miasta ..., tzw. wydatków ogólnych.

Jeżeli chodzi o tzw. wydatki ogólne jest to problem wszystkich podatników podatku od towarów i usług, choć jednostek sektora finansów publicznych – ze względu na specyfikę zadań i czynności różną od podmiotów komercyjnych – w szczególności. Wydatków ogólnych wymienionych przykładowo we wniosku, nie sposób przypisać do jakiejś konkretnie czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Gminy czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku i niepodlegającym opodatkowaniu. Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych, aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma, a nawet być nie może. Przyjęcie innego stanowiska musiałoby nieraz w efekcie prowadzić do kuriozalnych wniosków, iż np. rozmowy telefoniczne Prezydenta lub Przewodniczącego Rady Miasta musiałyby być kwalifikowane np. pod kątem ich tematyki – tj. ile i które dotyczyły sprzedaży opodatkowanej a ile i które działalności niepodlegającej podatkowi, zaś materiały biurowe pod kątem ile ryz papieru zostało wykorzystanych do korespondencji związanej z działalnością opodatkowaną, a ile ze zwolnioną lub niepodlegającą podatkowi. Nie byłoby to możliwe, byłoby nieracjonalne, zaś takie podejście zostało zakwestionowane w orzeczeniach sądowych oraz nie znajduje też już oparcia w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Wyjaśniamy, iż do chwili obecnej Gmina nie dokonywała odliczeń tzw. współczynnikiem struktury sprzedaży od wydatków ogólnych. Przypomnieć należy, iż organa podatkowe, w tym Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznawał przez lata, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, lecz innymi niż organa władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zaś ich nie raz wielomilionowe czynności o charakterze urzędowo–administracyjnym (publiczno–prawnym) są zwolnione od podatku na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy, nie zaś niepodlegające opodatkowaniu. Wliczanie do wskaźnika czynności urzędowo – administracyjnych traktowanych niegdyś przez organa podatkowe jako zwolnione od podatku sprowadzałoby z matematycznego punktu widzenia odliczenie do symbolicznych rozmiarów, ponadto ta kwestia miała też inny wydźwięk – czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wykazuje się w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 u.p.t.u i w ślad za tym w deklaracji VAT, zaś czynności zwolnione tak. Kwalifikacja czynności administracyjno–urzędowych i publiczno–prawnych jako niepodlegających opodatkowaniu, poza kwestią techniczną – czy powinny być ujmowane w ewidencji czy też nie powinny nabrała zupełnie innego ciężaru gatunkowego w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt. I FPS 9/10. Teza ww. uchwały: „ W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.” Zaznaczyć też trzeba iż kwestia uznania czynności urzędowo–administracyjnych czy publiczno–prawnych w wykonaniu jednostek samorządu terytorialnego została ostatecznie wyjaśniona. Minister Finansów w obecnie funkcjonującym rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień nie dokonał już zwolnienia ww. czynności gdyż w uzasadnieniu do rozporządzenia podał iż w świetle orzecznictwa byłoby to niezasadne, gdyż art. l5 ust. 6 ustawy jest przesłanką wyłączenia przedmiotowo–podmiotowego ww. czynności. W drodze przepisów wykonawczych nie można zwalniać czegoś co w myśl przepisów ustawy będących implementacją przepisów Dyrektywy w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Jeśli chodzi o Gminę ... to jest ona w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443–l195/09/12–8/S/KB w której po wyrokach WSA w ...ie z 05 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 w której uznał czynności Gminy dokonywane w trybie władztwa publicznego za wyłączone z opodatkowania w myśl art. 15 ust. 6 u. p t. u. tak więc odnośnie tej kwestii Gmina korzysta też z zasady „res iudicata” – powagi rzeczy osądzonej.

Wnioskodawca zaznacza także iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tych skomplikowanych kwestiach wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 04 lipca 2014 r., więc oczekiwana interpretacja indywidualna dotyczyć będzie i dotyczyć może stanu prawnego który obowiązywał i jeszcze obecnie obowiązuje – z uwzględnieniem przywołanego orzecznictwa.

Stan prawny zapewne jednak ulegnie zmianie, gdyż już po wysłaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Gminę Ministerstwo Finansów do konsultacji przesłało założenia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymała je m.in. Komisja Wspólna Rządu i Samorządu Terytorialnego oraz Unia Metropolii Polskich. W ramach tychże konsultacji Urząd Miasta ... wniósł pewne uwagi do projektowanych zmian na które otrzymał odpowiedź Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. sygn. PT3/0301/9–47/225/DAV/LPJ/14/RD 73322. Planowane zmiany dotyczą nowelizacji art. 86 ustawy i regulować mają właśnie kwestie wpływu działalności niepodlegającej opodatkowaniu na wskaźnik odliczenia. Planowane jest uregulowanie tej tematyki na gruncie procedury indywidualnych ustaleń czy negocjacji z naczelnikiem miejscowego urzędu skarbowego. Gmina o tym fakcie informuje, niemniej w ocenie Gminy planowane zmiany legislacyjne nie mają i nie mogą mieć wpływu na kształt interpretacji o którą wystąpiono – ta może dotyczyć obowiązującego stanu prawnego z uwzględnieniem orzecznictwa i zasady „res iudicata”, zaś planowane zmiany nie wiadomo czy i kiedy wejdą w życie, oraz w jakim ostatecznie kształcie – to zależy przecież od ustawodawcy, pomijając już kwestie iż niestety z pewnością będą – z uwagi na złożoność materii– przedmiotem kolejnych licznych interpretacji, opinii, wyroków i być może uchwał. Planowana nowelizacja ma charakter zdarzenia przyszłego i niepewnego, dotyczy przyszłości, nie zaś przeszłości ani stanu obecnego, gdyż w demokratycznym państwie prawa obowiązywać musi zasada nie działania prawa wstecz „Lex retro non agit”.

Dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne dokonywana przez Gminę jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa.

Dostawa przedmiotowych nieruchomości stanowi jedną z głównych działalności Gminy, nie zaś jest uzupełnieniem głównej działalności Gminy. Zadania Gminy będącej miastem na prawach powiatu – co wynika z treści wniosku – określone są w art. 7 u.s.g. i art. 4 u.s.p. oraz w innych przepisach polskiego prawa. Te, dotyczące nieruchomości, opisane w art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. l pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym skonkretyzowane są w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Gminy nie ma ważniejszych, a więc głównych i mniej ważnych, czyli uzupełniających działalność główną Gminy, a przynajmniej takie rozróżnienie nie wynika z przepisów prawa regulujących ustrój i funkcjonowanie samorządu terytorialnego w Polsce, a więc ww. wymienionych. Natomiast z czysto finansowego, a nie prawnego punktu widzenia wpływy z dostaw nieruchomości stanowią znaczącą część dochodów Gminy. Przedmiotem dostaw nie są nieruchomości wykorzystywane przez Gminę na potrzeby jej działalności, tj. takie gdzie urzędują organa gminy lub poszczególne wydziały i inne komórki organizacyjne Urzędu Miasta ....

Nieruchomości Gminy, które są przedmiotem dostaw najczęściej przed dostawą są ze strony Gminy przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia albo też mogą być – jak w przypadku niektórych terenów o charakterze inwestycyjnym – nie objęte żadnymi tego typu umowami, stanowiąc niejako pewnego rodzaju odpowiednik towaru handlowego u podmiotów komercyjnych, tj. „czekając” na zainteresowanie potencjalnych nabywców i konkretne decyzje organów władzy Gminy co do wystawienia i przygotowania ich do sprzedaży. Co do tego w jaki sposób nieruchomości będą wykorzystywane po dostawie, to – co do zasady– nie decyduje zbywająca Gmina tylko nabywca, który dokonując zakupu robi to w jakimś określonym i racjonalnym celu. Jednak co należy podkreślić sposób wykorzystywania przez nabywcę nieruchomości nie jest jedynie sprawą jego planów, lecz także musi wynikać i być ograniczony przepisami prawa, najczęściej więc w przypadku terenów pod inwestycje takim ograniczeniem jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. O sposobie takim decydować mogą też ewentualnie inne akty prawne, np. te dotyczące ochrony środowiska (decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, w skrócie decyzja środowiskowa, DŚU) lub przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych. W przypadku zaś nieruchomości już zabudowanych o sposobie wykorzystywania lokali decyduje przede wszystkim ich status – nabywcy lokali użytkowych będą prowadzić w nich po zakupie jakąś własną działalność (gospodarczą lub inną), zaś w przypadku lokali mieszkalnych zaspokajane będą potrzeby mieszkaniowe nabywców. Jednak po zbyciu w ogóle nie można mówić, iż Gmina mogłaby korzystać dla potrzeb swojej działalności ze zbywanych nieruchomości, skoro dokonała ich dostawy na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina ... wyjaśnia ponadto, iż gminy w Polsce, w tym i Gmina ... będąc znaczącym posiadaczem nieruchomości jest też istotnym uczestnikiem rynku nieruchomości wpływając poprzez swoje działania na podaż i tym samym ceny a więc jej działania są elementem konkurencyjności na tym rynku. Aby to bliżej wyjaśnić przypomnieć należy skąd gminy weszły w posiadanie swoich praw do licznej grupy nieruchomości. Ten istotny i o wielkiej skali proces potocznie bywa nazwany „komunalizacją”. Otóż wynikał on z nabycia z mocy prawa przez gminy własności i innych praw majątkowych do nieruchomości, które przed dniem 27 maja 1990 r. przysługiwały Skarbowi Państwa lub innym państwowym osobom prawnym. Powyższe wynika z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 18 ust. 1 w związku z art. 17a ust. 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, z 1990 r., poz. 191 z późn. zm.).Ponadto w myśl art. 935 kodeksu cywilnego w przypadku braku uprawnionych do dziedziczenia, jak również odrzucenia przez nich spadku, przypada on gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. Tak więc gminy niekiedy dziedziczą składniki majątku po własnych mieszkańcach. Ponadto mogą otrzymywać darowizny na zasadzie cywilnoprawnej swobody zawierania umów. Tak więc gminy w Polsce, w tym Gmina ... dysponują nieruchomościami nabytymi najczęściej w sposób nieodpłatny tzw. tytułem „darmym”. Na tym tle (opodatkowania lub ich braku w związku z ww. sposobem nabywania tytułem „darmym” składników majątku, w szczególności nieruchomości) zaistniał spór pomiędzy Gminą ... a Ministrem Finansów, który dotarł aż przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Gmina ... dowodziła, iż skoro gminy nabyty inaczej własny zasób komunalny (tytuł „darmy”) niż podmioty komercyjne (które nabywają własne składniki majątku głównie w odpłatny sposób, to dostaw takich nie należy rozpatrywać jako opodatkowanych lub zwolnionych, lecz jako działalność w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu. Trybunał nie wydał w tej sprawie wyroku stwierdzając iż materia ta należy do oceny krajowego, niemniej jednak w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C–72/13 dał niewątpliwą wskazówkę, iż kwestie opodatkowania czynności samorządu terytorialnego należy rozpatrywać w aspekcie zakłóceń konkurencji. W ocenie Wnioskodawcy ta przesłanka (choć nie ma jeszcze w tej sprawie wyroku sądu krajowego – NSA) wskazuje, że zarówno nieopodatkowanie jak i w konsekwencji – nie wliczanie obrotu nieruchomości do wskaźnika prowadzić by mogło, a nawet musiało do istotnych zakłóceń konkurencji z przyczyn opisanych powyżej. Gospodarką nieruchomościami należącymi do Gminy ..., w tym ich zbywaniem, zajmuje się działający w strukturach organizacyjnych Urzędu Miasta ... wyspecjalizowana komórka organizacyjna – Wydział Gospodarowania Mieniem. Stanowi ona pewien odpowiednik działu handlowego w podmiotach komercyjnych. Dodatkowo uzupełniając opis wskazać też należy, iż Gmina dokonuje także dostawy należących do niej terenów inwestycyjnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dzielnicy Felin w ...ie (Podstrefa ... Specjalnej Strefy Ekonomicznej ...). Gmina ... jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2012 r. znak: IPTPP2/443–730/11–2/AW, w której uznał on takie dostawy bez względu na sposób (formę) nabycia za opodatkowaną dostawę wg stawki 23%. Zaznaczenia wymaga fakt, iż sprzedaże (dostawy) takich dziatek – oprócz kodeksu cywilnego – regulują kolejne przepisy szczególne– w tym wypadku nie ustawa o gospodarce nieruchomościami – ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42,poz.274 z późn. zm.) oraz wydane na podstawie art. l7 ust. 1 a tej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ... (Dz. U. Nr 254, poz. 258). Tymi sprzedażami zajmuje się z uwagi na nieco odmienną specyfikę, inna wyspecjalizowana i wyodrębniona komórka organizacyjna działająca w strukturach Urzędu Miasta ..., tj. Wydział Strategii i Obsługi Inwestorów.

Podsumowując, dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest regularna, częstotliwa, nieprzypadkowa, stanowi jedną z głównych działalności Gminy (jej zadań ustawowych) – wynikających z szeregu przywołanych przepisów prawa, zaś po zbyciu to nabywca będzie decydował o przeznaczeniu nabywanych składników majątkowych, będzie w tym jednak ograniczony przepisami prawa, Gmina zaś nie będzie wykorzystywać ich na potrzeby swojej działalności, skoro dokonała ich dostawy.

Podmiotami zaliczanymi do jednostek budżetowych Gminy, objętych zakresem pytania nr 2 są:

jednostki budżetowe opieki społecznej i pracy: Centrum Administracyjne im… – …. w ..., Dom Rodzinny nr …, Dom Rodzinny nr …, Dom Rodzinny nr …, Dom Rodzinny nr …, Centrum Administracyjne „…” w ..., Placówka Opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Placówka Opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Placówka opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Placówka Opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Placówka Opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Placówka Opiekuńczo–Wychowawcza Rodzinka …, Centrum Interwencji Kryzysowej w ..., Dom Dziecka Nr … im. …, Dom Pomocy Społecznej „…”, Dom Pomocy Społecznej „…”, Dom Pomocy Społecznej dla Osób Niepełnosprawnych Fizycznie, Dom Pomocy Społecznej im. …, Dom Pomocy Społecznej im. …, Dom Pomocy Społecznej im. …, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, Miejski Urząd Pracy, Miejski Zespół Żłobków w ..., Pogotowie Opiekuńcze w ..., Rodzinny Dom Dziecka, Środowiskowy Dom Samopomocy, „…” Zespół Ośrodków Wsparcia
jednostki budżetowe porządku publicznego:

Miejski Zespół Żłobków w ...
szkoły, przedszkola i inne placówki oświatowe:

Bursa Szkolna nr …

Centrum Kształcenia Ustawicznego nr …

… Centrum Edukacji Zawodowej im. …

Młodzieżowy Dom Kultury „…”

Młodzieżowy Dom Kultury nr …

Gimnazjum nr …im. ks. …

Gimnazjum nr …im. …

Gimnazjum nr …w ...

Gimnazjum nr …im. …

Gimnazjum nr …im. …”

Gimnazjum nr …im. …

Gimnazjum nr …im. ….

Gimnazjum nr …im. …

Gimnazjum nr …

Gimnazjum nr …im. …

Liceum Ogólnokształcące im. …

Poradnia Psychologiczno–Pedagogiczna nr …

Zespół Poradni nr …w ...

Zespół Poradni nr …

Przedszkole nr …

Przedszkole Specjalne nr …

Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi nr …w ...

Przedszkole nr …

Przedszkole nr …im. …

Przedszkole nr …

Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi nr …w ...

Przedszkole nr …

Przedszkole Integracyjne nr …w ...

Publiczne Przedszkole Integracyjne nr …w ...

Przedszkole nr …

Przedszkole nr ……

Przedszkole nr …

Przedszkole z Oddziałem Integracyjnym nr …w ...

Przedszkole nr …

Szkoła Podstawowa nr …im. …

Szkoła Podstawowa nr … im. …

Szkoła Podstawowa nr …im. …

Szkoła Podstawowa nr …z Oddziałami Integracyjnymi im. …

Szkoła Podstawowa nr …im. …

Szkoła Podstawowa nr …z Oddziałami Integracyjnymi im. …

Szkoła Podstawowa nr …

Szkoła Podstawowa nr …im…

Szkoła Podstawowa nr …im. …

Szkoła Podstawowa nr … im. …

Szkoła Podstawowa nr… im. …

Szkoła Podstawowa nr … im. …

Szkoła Podstawowa nr …

Szkoła Muzyczna I i II stopnia im. …

Zespól Szkół nr …im. …

Zespół Szkół nr …

Zespół Szkół nr …im. …

Zespół Szkół nr …

Zespół Szkół Nr …

Państwowe Szkoły Budownictwa i Geodezji im. …

Zespół Szkół Budowlanych im. …

Zespół Szkół Chemicznych i Przemysłu Spożywczego im. …

Zespół Szkół Ekonomicznych im. …

Zespół Szkół Elektronicznych

Zespół Szkół Energetycznych im. …

Zespół Szkół Odzieżowo–Włókienniczych im. …

Zespół Szkól Samochodowych im. …

Zespół Szkół Transportowo–Komunikacyjnych im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr …im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr …im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr …im…

Zespól Szkół Ogólnokształcących nr …

Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii

Specjalny Ośrodek Szkolno–Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niesłyszącej i Słabo Słyszącej im. …

Specjalny Ośrodek Szkolno–Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnych im. …

Specjalny Ośrodek Szkolno–Wychowawczy nr …w ...

Szkolne Schronisko Młodzieżowe

pozostałe jednostki budżetowe:

Zarząd Dróg i Mostów w ...

Zarząd Transportu Miejskiego w ...

Gmina oraz jej jednostki budżetowe Gminy, samorządowy zakład budżetowy objęte zakresem pytań nr 2 i 3 składają odrębne deklaracje oraz prowadzą odrębne ewidencje w zakresie rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług

Gmina w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług nie uwzględnia czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz samorządowy zakład budżetowy objęty zakresem pytania.

Gmina wyjaśniła dodatkowo, iż skoro od początku funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. od 1993 r. urzędy skarbowe i Ministerstwo Finansów konsekwentnie uznawały, iż gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od osób prawnych (gmin) podatnikami i dokonywały ich rejestracji podatkowych, to – w konsekwencji – prowadziły one i prowadzą nadal odrębną ewidencję podatkową i składają odrębne deklaracje podatkowe, które to urzędy skarbowe przyjmują, a w ślad za nimi przyjmują wpłaty zobowiązań (ewentualnie dokonują zwrotu nadwyżek lub księgują kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Niektóre z tych jednostek budżetowych, jak również zakład budżetowy ZNK stosuje własny współczynnik struktury sprzedaży dla potrzeb własnych rozliczeń i odliczenia podatku naliczonego. Taki stan trwa do chwili obecnej wśród jednostek budżetowych Gminy ... i w zakładzie budżetowym, która w tym zakresie posiada przywołane we wniosku interpretacje indywidualne Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczące ich odrębności prawno–podatkowej. Podobny stan utrzymuje się w innych gminach w Polsce, poza kilkoma które po uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. a przed pytaniem prejudycjalnym NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 grudnia 2013 r. dokonały konsolidacji podatkowej tj. wykreśliły jednostki budżetowe jako odrębnych podatników podatku VAT i przejęły ich czynności do wspólnej jednej deklaracji obejmującej czynności Gminy i czynności jednostek. Zupełnie odmiennym zaś przypadkiem jest Gmina Poznań, gdyż ona w tej kwestii posiada indywidualne prawomocne rozstrzygnięcie sądowe w swoje indywidualnej konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. I FSK 700/12.). Zaznaczyć też trzeba i podkreślić odnośnie wyjaśnień o których mowa w pkt 5–7, iż tylko część jednostek budżetowych Gminy ... ma nadany status podatnika VAT czynnego i składa deklaracje VAT–7.Pozostała część posiada status podatnika zwolnionego, korzysta ze zwolnienia podmiotowego, gdyż wynikiem i naturalną, fundamentalną wręcz konsekwencją stanowiska organów podatkowych, iż jednostki takie jak wymienione w pkt 5 są odrębnymi podatnikami jest w efekcie iż mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (każda z osobna musi monitorować ewentualne przekroczenie limitu 150.000 zł). Jedną z konsekwencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (o ile Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podzieli tą tezę) byłoby iż ewentualna konsolidacja (centralizacja) rozliczeń podatkowych gmin z jej jednostkami wywoła efekt (zresztą nie najistotniejszy) w postaci utraty przez część jednostek dotychczasowego statusu zwolnienia podatkowego(podmiotowego), gdyż wtedy taka jednostka stałaby się częścią składową (wewnętrzną) jednego podatnika – Gminy, która posiada status podatnika VAT czynnego, a to by oznaczało z kolei iż w stosunku do czynności jednostek mogłoby funkcjonować jedynie zwolnienie przedmiotowe lub kwalifikacja niektórych czynności jako działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Odnośnie potencjalnych konsekwencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. wstecz Minister Finansów na stronie internetowej zamieścił po ww. uchwale komunikat resortu finansów, iż dotychczasowe rozliczenia związku z ww. uchwałą nie będą kwestionowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.(oznaczone we wniosku jako Nr 4 i Nr 5)

Czy dla potrzeb wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 u. p. t. u Gmina uwzględnić winna wartości dostaw opodatkowanych i zwolnionych od podatku wynikających ze zbywania gminnego (komunalnego) mienia?
Czy dla potrzeb wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2–4 u.p.t.u. Gmina ..., będąca miastem na prawach powiatu, uwzględnić winna czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (sprzedaż i zamiana nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najem, dzierżawa nieruchomości) przypisane Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518)?

Zdaniem Wnioskodawcy: (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu)

Ad 4)

Dla potrzeb wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 u. p. t. u Gmina winna uwzględnić wartości dostaw opodatkowanych i zwolnionych od podatku wynikających ze zbywania gminnego (komunalnego) mienia. Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), oraz wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarowi usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 (...). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne(...), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów, pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. U£ L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarowi usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika dom środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

sporadycznych usług dotyczących pośrednictwa finansowego.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego opisanego przy opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczącego zapytania nr 1. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT;
transakcje zwolnione z podatku VAT;
zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż-jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Zgodnie z art. 43 u.s.g., Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m. in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (...). Art. 45 u.s.g. upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy. Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 u.f.p. Zatem czynności dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne przez Gminę nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogło by stan owić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż nieruchomości komunalnych, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów, sprzedaż gruntów, budynków komunalnych należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, .pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”. Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsatze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvoivimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...)”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie/ które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Tak więc stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ponieważ obrót uzyskany z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie są czynnościami sporadycznymi.

Ww. stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zgodne jest ze znaną mu wykładnią Ministra Finansów wynikającą m.in. z interpretacji indywidualnych:

z dnia 21 grudnia 2012 r. znak:ILPP1/443-893/12-4/AW (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu),

z dnia 10 grudnia 2013 r. znak:ITPP2/443-999b/13/AW (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy),

z dnia 2 grudnia 2013 r. znak IPTPP2/443-750/13-3/PR (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Dla potrzeb wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2–4 u.p.t.u Gmina ..., będąca miastem na prawach powiatu, uwzględnić winna czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (sprzedaż i zamiana, nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., najem, dzierżawa nieruchomości) przypisane Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518).

Wszystkie argumenty użyte przez Wnioskodawcę dla uzasadnienia własnego stanowiska na pytanie 4 są także aktualne i mają zastosowanie (w ujęciu przedmiotowym) przy odpowiedzi na pytanie 5. Ponownie należy podkreślić iż oprócz kodeksu cywilnego spec ustawa, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518) reguluje nie tylko zasady gospodarowania nieruchomościami komunalnymi (gminnymi) ale i Skarbu Państwa. W myśl art. l ust.1 u.g.n. ustawa określa zasady: 1) gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Gospodarowanie nieruchomościami nie tylko własnymi ale i Skarbu Państwa jest więc jednym z głównych zadań gmin będących miastami na prawach powiatu, nie mając charakteru incydentalnego, sporadycznego. Jeżeli chodzi zaś o ujęcie podmiotowe to kwestia usytuowania prawno–podatkowego Skarbu Państwa budziła w przeszłości liczne wątpliwości. Utarta praktyka w kraju stosowana od lat także przez Gminę ... sprowadza się do tego, iż traktowała się ona, traktuje i zamierza traktować siebie jako podatnika z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa. Prawidłowość tego stanowiska znalazła także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej dla Gminy ... udzielonej przez Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 28 września 2012 r. IPTPP1/443–488/12–4/MG. W ww. interpretacji Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje: „(...) Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego stado fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa, dokonując czynności prawnej, której przedmiotem jest dostawa nieruchomości, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dale; ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza –stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112AVF. Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują Jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (...)

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo–zarządzającym. Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

rada miasta,
prezydent miasta.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Powiat, w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym, jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust 2 cyt ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powołanych wyżej norm starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu Jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Z powołanych norm prawnych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno – organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno–organizacyjnej te osoby prawne. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną.

Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Uwzględniając fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc powiatu i starostwa powiatowego), podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi. Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, iż wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Powiatu.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Przy czym, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi. Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. W myśl art. 29 ww. ustawy prawa podmiotu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: 1) rada miasta, 2) prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Takim miastem (liczącym powyżej 100.000 mieszkańców) jest Gmina. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są w obu ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy.

Gmina dokonuje najmu, dzierżawy, sprzedaży, zamiany nieruchomości należących do Skarbu Państwa. Są to czynności, które w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonuje organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta sprawujący równocześnie funkcję starosty reprezentując i działając na rzecz Skarbu Państwa. Czynności są dokonywane na rzecz osób fizycznych (zarówno prowadzących działalność gospodarczą, jaki jej nieprowadzących), osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przez organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydenta Miasta pełniącego równocześnie funkcję starosty, reprezentującego i działającego w imieniu Skarbu Państwa. Obrót i podatek z tytułu ww. sprzedaży wykazuje w swoich ewidencjach i deklaracjach Gmina uiszczając go na rachunek właściwego dla niej urzędu skarbowego. Czynności mają charakter cywilnoprawny. Ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcje starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT–7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina.(...)”.

Tak więc, skoro Wnioskodawca – Gmina jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, to – jako konsekwencja – winny być one wliczone do wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, gdyż przepisy art. 86 i art. 90 odnoszą się do kategorii podatnika. Brak powyższego wliczenia mógłby wypaczać w istotny sposób charakter i rozliczenia podatnika prowadzone na gruncie ww. przepisów prawa, czyniąc je niemiarodajnymi i nieprawidłowymi, zniekształcając ich obraz, co mogłoby być uznane za prowadzące do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu przepisów dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
a, powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we ...iu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), organami gminy są:

rada gminy,
wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
zapewniają wycenę tych nieruchomości;
sporządzają plany wykorzystania zasobu;
zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a)wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarb Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako podatnik VAT czynny osiąga:

wpływy mające charakter cywilnoprawny i opodatkowane wg stawek 8% lub 23%:
- z opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych,
- opłat za korzystanie ze składowiska odpadów komunalnych,
- przenoszenia kosztów nabytych przez siebie usług na podmioty trzecie (tzw. „refakturowanie” głównie mediów),
- usług o charakterze promocyjno-reklamowym na podstawie zawartych umów tzw. „sponsorskich”, „sponsoringowym” towarzyszących imprezom o charakterze kulturalnym organizowanym przez Gminę,
- najmu i dzierżawy składników majątku,
- służebności o której mowa w art. 145 i art. 285-305 kodeksu cywilnego, użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. art. 252-270 kodeksu cywilnego),
- opłat (wstępnej i rocznych) za użytkowanie wieczyste gruntu (ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.),
- odpłatnego zbywania nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 u. p. t. u) na podstawie zapisów aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
wpływy z czynności cywilnoprawnych zwolnione od podatku:
- z najmu na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 u. p.t. u.),
- odpłatnego zbycia nieruchomości niezbudowanych nieprzeznaczonych pod zabudowę (terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) w związku z brakiem aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 43 ust. 1 pkt 9 u. p. t. u),
- odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych „starymi” budynkami i budowlami (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u. p. t. u. w związku z art. 29a ust. 8 u. p. t. u).

Dla Gminy obrót nieruchomościami jest podstawowym, wręcz jedynym źródłem dochodów w kategorii „odpłatna dostawa towarów”, reszta dochodów dotyczy usług. Dla Gminy jest to podstawowy rodzaj sprzedawanego towaru. Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż – jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest regularna, częstotliwa, nieprzypadkowa i stanowi jedną z głównych działalności Gminy (jej zadań ustawowych) – wynikających z szeregu przywołanych przepisów prawa, zaś po zbyciu to nabywca będzie decydował o przeznaczeniu nabywanych składników majątkowych, będzie w tym jednak ograniczony przepisami prawa, Gmina zaś nie będzie wykorzystywać ich na potrzeby swojej działalności, skoro dokonała ich dostawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku tj.: sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż ww. nieruchomości i towary są zaliczane przez Zainteresowanego do środków trwałych. Ponadto, jak wynika z wniosku, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: najmu i dzierżawy składników majątku, sprzedaży nieruchomości pod zabudowę i niezabudowanych innych niż tereny budowlane, odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych „starymi” budynkami i budowlami oraz wynajmu lokali na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych od podatku stanowiących mienie komunalne oraz czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku tj.: sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że Organ potraktował jako pomyłkę wskazanie w opisie sprawy, że nie podlegają opodatkowaniu opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 01 maja 2014 r., gdyż z całokształtu sprawy wynika, iż chodzi o rok 2004. Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu:

dostaw nieruchomości opodatkowanych i zwolnionych od podatku stanowiących mienie komunalne;

czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku tj.: sprzedaży i zamiany nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004, najmu, dzierżawy nieruchomości przypisanych Skarbowi Państwa w myśl przepisów art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast w zakresie:

braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu w kalkulacji proporcji sprzedaży;

braku obowiązku wliczenia do proporcji sprzedaży czynności opodatkowanych i zwolnionych jednostek budżetowych Gminy oraz samorządowego zakładu budżetowego;

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin