Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-220/14-2/IR
z 26 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakład będący samorządowym zakładem budżetowym, wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe. Zakład korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dnia 1 stycznia 2015 r. Zakład zamierza zrezygnować z prawa do zwolnienia i objąć podatkiem cały dochód zakładu. Pozwoli to ograniczyć koszty związane z obsługą księgową kwestii rozliczania podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko w sprawie rezygnacji ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i opodatkowanie łącznie wszystkich dochodów Zakładu jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może sam zdecydować, czy chce korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. W związku z tym, Zakład ma prawo wybrać, czy korzysta ze zwolnienia z podatku ustalonego na wydzielonej części działalności zakładu czy też rozlicza podatek od dochodu ustalonego łącznie od całej działalności. Wyłączanie dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi generuje koszty związane z prawidłowym naliczeniem podatku dochodowego, a ponadto doprecyzowanie pojęcia dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi budzi liczne wątpliwości. Przyjęcie rozwiązania polegającego na niekorzystaniu przez zakład ze zwolnienia przedmiotowego od części działalności spowoduje znaczne zmniejszenie kosztów związanych z rozdzielaniem działalności na opodatkowaną czy zwolnioną i wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości interpretacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zwolnienie unormowane w powołanym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych. I tak:

• podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;
  

• zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;
  

• ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określone przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
  
  

Kształt omawianego zwolnienia jest ściśle związany z ratio legis tego przepisu – wspieranie podmiotów realizujących działalność służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z tego względu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, mogą korzystać wyłącznie określone kategorie podatników, w tym „samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej”.

Rozważając zakres znaczeniowy ww. pojęcia, należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował „samorządowej jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w celu wyjaśnienia tego pojęcia, konieczne jest odniesienie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie unormowań w zakresie funkcjonowania samorządu terytorialnego.

I tak, odnosząc się do regulacji dotyczących funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zadania gminy zostały przy tym określone m.in. w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 1 i 7 ww. przepisu). Zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych noszą miano zadań użyteczności publicznej (art. 9 ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Ową „odrębną ustawą” w zakresie zasad i form gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegającej na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. A zatem samorządowy zakład budżetowy mieści się w pojęciu samorządowej jednostki organizacyjnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład, będący samorządowym zakładem budżetowym, wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe. Zakład korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dnia 1 stycznia 2015 r., Zakład zamierza zrezygnować z prawa do zwolnienia i objąć podatkiem cały dochód zakładu. Pozwoli to ograniczyć koszty związane z obsługą księgową kwestii rozliczania podatku dochodowego.

Wobec powyższego, mając na względzie zarówno cel regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i charakter prawny oraz przedmiot działalności Wnioskodawcy, należy uznać, że należy On do kategorii podmiotów będących adresatami przedmiotowego zwolnienia określonego w ww. przepisie. Tym samym, Jego dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, będą wolne od podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla innej działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu nie wynika natomiast, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność, z której dochody korzystają ze zwolnień przedmiotowych zobowiązany jest do prowadzenia odrębnych ewidencji w celu wyodrębnienia przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tych działalności.

Z praktycznego punku widzenia konieczne jest stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do obu działalności tak, aby móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym, mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg podatnik musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym jak i z działalności zwolnionej.

Zatem, bez prawidłowego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe stwierdzenie czy z działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód podlega warunkowemu zwolnieniu (jeżeli zostanie przeznaczony na cele wymienione w ustawie) podatnik osiągnął dochód czy poniósł stratę. Inaczej mówiąc, nawet jeżeli Wnioskodawca poniesie stratę na działalności zwolnionej (tj. dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi), to najpierw musi i tak znać wysokość tej straty, a do tego niezbędne jest prowadzenie ewidencji rozdzielającej przychody i koszty na te, które związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałe.

Jeżeli podatnik wydatkuje dochód na inny cel niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, dopiero wówczas będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe. Co więcej dochód uzyskany z prowadzonej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi w danym roku podatkowym może zostać wydatkowany np. w następnym roku podatkowym dopiero po zamknięciu ksiąg i obliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy z działalności opodatkowanej, w związku z czym w przypadku nie wydatkowania dochodu zwolnionego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania kształtujących wysokość tego dochodu do przychodów i kosztów ich uzyskania z pozostałej działalności.

Innymi słowy ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy prowadzić w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla innej działalności gospodarczej, tym bardziej, że w momencie zamknięcia ksiąg podatnik nie ma obowiązku wydatkowania wcześniej uzyskanego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji jednoznacznego wskazania jego przeznaczenia i przesądzenia tym samym o możliwości jego zwolnienia od opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują bowiem wydatkowania wcześniej zadeklarowanego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w konkretnym terminie.

Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi tymczasem, że zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

Konsekwentnie w art. 25 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nałożono na podatnika obowiązek zapłaty nie zaliczek, lecz podatku w przypadku, gdy uprzednio zadeklarował, że przeznaczy dochód na cele określone w przepisach art. 17 ust. 1 i dochód ten wydatkował na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym lub w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy podatek wpłaca się w określonej wysokości i w konkretnym terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Tym samym, utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania lub likwidacji w okresie uprawniającym do skorzystania za zwolnienia.

Zatem, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W konsekwencji, niezbędnym jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zarówno z działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania jak i działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu, niezależnie od sposobu przeznaczenia dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności, że utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania (art. 25 ust. 4 ustawy), podatnik nie może łączyć przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności, z której dochody są zwolnione od opodatkowania jak i działalności, z której dochody z tego zwolnienia nie korzystają.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Przepis sformułowany został następująco: „wolne od podatku są (…)”, nie zaś wolne od podatku mogą być (…). Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Ponadto art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Zgodnie z ww. regulacjami:

• nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1,
  

• nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1– art. 7 ust. 3 pkt 3,
  

• przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 – art. 7 ust. 4.
  
  

Z uwagi na powyższe uregulowania nie można, ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tym bardziej, że dopiero w momencie niezgodnego z przepisami art. 17 ust. 1 ww. ustawy wydatkowania dochodu z tej gospodarki lub w momencie likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia utraci on prawo do zwolnienia, o czym świadczy treść art. 25 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (wolną od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), z uwagi na postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 4 tej ustawy nie może łączyć przychodów oraz kosztów ich uzyskania dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi działalności opodatkowanej. Zatem, Wnioskodawca nie może zrezygnować ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełniania warunków do ww. zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.