Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-626/14-2/WS
z 19 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma działająca jako agencja pracy tymczasowej oddelegowuje polskich pracowników do pracy we Francji. Firma nie posiada zakładu we Francji. Pracownicy delegowani są na okres od 1 m-ca do 12 m-cy w ciągu roku podatkowego. Firma zatrudnia ich na umowę o pracę tymczasową na czas określony.

Pracownicy mają rezydencję podatkową w Polsce. Pracownicy są zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika francuskiego.

Działalność firmy wygląda następująco:

• firma zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych) ze spółkami francuskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem,
• praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego,
• firma nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy niestosujący się do zaleceń i wskazówek kontrahenta francuskiego mogą nie być zatrudnieni ponownie,
• godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego,
• koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi firma, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego,
• firma nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych,
• firma delegując pracownika nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu we Francji z reguły dlatego, że to kontrahent francuski decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę, jeśli pracownik wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków.
  
  

Do chwili obecnej firma odprowadza zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego w Polsce, jednakże w świetle licznych interpretacji zasady 183 dni wobec pracowników tymczasowych firma w bieżącym roku podatkowym chce zaprzestać odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy pracowników delegowanych od 1-go dnia ich pobytu we Francji. Dotyczyć to będzie zarówno pracowników, którzy przekroczą 183 dni pobytu, jak i tych którzy nie przekroczą tego okresu.

Pracownik sam we własnym zakresie rozliczy się z francuskimi organami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy firma postąpi prawidłowo nie pobierając i nie odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od 1-go dnia pracy pracownika tymczasowego we Francji i nie będzie odprowadzać zaliczek do polskiego urzędu skarbowego w stosunku do wszystkich pracowników delegowanych, nawet tych, którzy nie przekroczą okresu 183 dni?
2. Czy firma w świetle przytoczonego schematu działania prawidłowo interpretuje swoją rolę jako pośrednika a nie pracodawcy (za takiego uważa się podmiot, który ma prawo do prowadzenia prac oraz ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, firma nie powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do Francji od 1-go dnia ich pobytu. Dotyczy to zarówno pracowników, którzy przekroczą 183 dni pobytu i tych, którzy tego okresu nie przekroczą.

Firma stoi również na stanowisku, że występując w roli pośrednika, nie spełnia równocześnie trzech warunków obligujących ją do obowiązkowego odprowadzenia zaliczek do polskiego urzędu skarbowego dla pracowników, których pobyt we Francji nie przekroczy 183 dni w 12 kolejnych miesiącach roku podatkowego (art. 15 ust. 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).
   
   

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy we Francji. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-francuskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno we Francji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby we Francji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.
  
  

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. we Francji i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku oddelegowania pracowników do Francji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-francuskiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca działający jako agencja pracy tymczasowej oddelegowuje polskich pracowników do pracy we Francji. Firma nie posiada zakładu we Francji.

Działalność firmy wygląda następująco:

• firma zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych) ze spółkami francuskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem,
• praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego,
• firma nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy niestosujący się do zaleceń i wskazówek kontrahenta francuskiego mogą nie być zatrudnieni ponownie,
• godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego,
• koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi firma, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego,
• firma nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych,
• firma delegując pracownika nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu we Francji z reguły dlatego, że to kontrahent francuski decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę, jeśli pracownik wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków.
  
  

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy były spełnione. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji u francuskiego pracodawcy – użytkownika.

Reasumując, należy stwierdzić, że dla pracowników oddelegowanych do pracy we Francji Wnioskodawca pełni rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym. Zatem na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.