INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 lipca 2008 r. nabyła Pani w drodze darowizny od ojca do majątku osobistego udział wynoszący 2/32 w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 3,2637 ha oznaczonej na mapie numerami działek 183/1 i 183/2. Powyższe działki, stanowiące Pani współwłasność wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Następnie w dniu 8 lutego 2010 r. została zawarta umowa zamiany nieruchomości rolnych z Gminą Z. Gmina jest właścicielką nieruchomości położonej w Z. o powierzchni 22,7976 ha. Umowa zamiany sporządzona została w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr (…). Przedmiotem zamiany były:

• niezabudowana działka gruntu oznaczona na mapie numerem 231/11 o powierzchni 0,2043 ha, o wartości 39.300 zł, należąca do Gminy Z.,

• udział w niezabudowanej działce wynoszący 2/32 oznaczonej na mapie numerem 183/1 o powierzchni2,7333 ha, o wartości 32.900 zł, oraz udział w niezabudowanej działce wynoszący 2/32 oznaczonej na mapie numerem 183/2 o powierzchni 0,5304 ha o wartości 6.400 zł, należące do Pani.

Wskazała Pani, iż prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni użytków rolnych 10,4075 ha i podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Posiada numer indentyfikacyjny w krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności nadany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zamiana gruntów oznaczonych na mapie numerem działki 231/11 o powierzchni 0,2043 ha stanowiących własność Gminy Z. na Pani udziały w nieruchomościach niezabudowanych, a będące składnikami Pani gospodarstwa rolnego była koniecznością, gdyż nie posiada Pani drogi dojazdowej do tych działek. Brak dojazdu do tych działek uniemożliwiało Pani dokonywanie wszelkich prac rolnych na powierzchni tych działek. Niewykonywanie prac rolnych na tych działkach pozbawiało Panią możliwości ubiegania się o dotacje do obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane z zamiany nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego, a będące składnikami gospodarstwa rolnego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Pani przychody uzyskane z tytułu zamiany nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z zamianą nie utraciły charakteru rolnego są wolne od podatku dochodowego. O tym, że grunty nie utraciły charakteru rolnego, świadczy zaś wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że działka o numerze 183/1 została sklasyfikowana jako grunty orne, łąki trwałe i nieużytki. Natomiast działka o numerze 183/2 została sklasyfikowana jako łąki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 18 lipca 2008 r. nabyła Pani w drodze darowizny od ojca do majątku osobistego udział wynoszący 2/32 w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 3,2637 ha oznaczonej na mapie numerami działek 183/1 i 183/2. Powyższe działki, których była Pani współwłaścicielem wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Następnie w dniu 8 lutego 2010 r. zawarła Pani z Gminą umowę zamiany nieruchomości rolnych. Gmina jest właścicielką nieruchomości położonej w Z. o powierzchni 22,7976 ha. Umowa zamiany sporządzona została w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr (…). Przedmiotem zamiany były:

• niezabudowana działka gruntu oznaczona na mapie numerem 231/11 o powierzchni 0,2043 ha, o wartości 39.300 zł, należąca do Gminy Z.,

• udział wynoszący 2/32 w niezabudowanej działce gruntu, oznaczonej na mapie numerem 183/1 o powierzchni 2,7333 ha, o wartości 32.900 zł, oraz udział wynoszący 2/32 w niezabudowanej działce oznaczonej na mapie numerem 183/2 o powierzchni 0,5304 ha o wartości 6.400 zł, należące do Pani.

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi ich odpłatne zbycie. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega w tym przypadku jedynie odpłatne zbycie a nabycie jest podatkowo obojętne.

Mając na uwadze powyższe, dokonana w dniu 8 lutego 2010 r. zamiana nieruchomości stanowi dla Pani źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z uwagi, iż będące przedmiotem zamiany udziały w nieruchomości nabyła Pani w drodze darowizny w 2008 r. dla określenia skutków podatkowych ich zbycia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 - 4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa powyżej może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem „odpłatne zbycie”, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem przychodu uzyskanego w związku z zawarciem umowy zamiany.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności udziałów w niezabudowanych działkach nastąpiło na podstawie umowy zamiany, a więc innej niż umowa sprzedaży czynności prawnej, to tym samym przychód uzyskany z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy iż dochód ze zbycia udziałów w przedmiotowych działkach nabytych w 2008 r. w drodze umowy darowizny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.