Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-157/14-2/KC
z 13 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia i dostawy towaru znajdującego się poza terytorium kraju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia i dostawy towaru znajdującego się poza terytorium kraju.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju (posiada NIP i NIP PL). Nie uzyskała w państwach innych niż Polska, numeru identyfikacji podatkowej. Będzie dokonywać transakcji handlowych z kontrahentami krajowymi, z kontrahentami posiadającymi siedziby na terytorium państw Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (Rosja). Podstawowym rodzajem działalności jest hurtowa sprzedaż pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki.

Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie zakupować towary u kontrahentów z obszarów UE i dokona dalszej odsprzedaży kontrahentowi z kraju trzeciego (Rosja). Transport tych towarów odbywać się będzie bezpośrednio z magazynów kontrahenta UE do ostatecznego nabywcy z Rosji. Wywozu towarów dokonuje firma spedycyjna z Francji na zlecenie Spółki. Faktycznie wystąpi tylko jedno przemieszczenie towaru, z magazynu kontrahenta w UE do Rosji.

Zdaniem Spółki będzie to transakcja łańcuchowa która przedstawia się następująco:

• Spółka zamawia towar, dokonuje zapłaty, otrzymuje Invoice od kontrahenta z UE. Towar pozostaje w magazynie kontrahenta tj, dostawcy z UE,
  

• Spółka sprzedaje towar firmie w Rosji i wystawia fakturę Invoice.
  

• Spółka logistycznie organizuje odbiór towaru bezpośrednio z magazynu kontrahenta UE, (dostawca UE z Francji).
  
  
  

W Jej imieniu będzie dokonywana procedura celna wywozu, oraz otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Koszty transportu i usług związanych z dostawą (przeładunek, przechowanie ponosi Spółka). Następnie narzuca własną marżę i odsprzedaje te usługi ostatecznemu nabywcy z Rosji. Faktycznie tylko jedna dostawa jest dostawą ruchomą, dostawa od dostawcy z UE do Rosji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w powyższych okolicznościach można uznać, że transakcja nabycia towarów od dostawców z UE, bez faktycznego przemieszczania towarów z jednego państwa UE (Francja) do drugiego państwa UE (Polska), a które wywożone są poza terytorium Wspólnoty, nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), w związku z tym, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jak również nie podlega deklarowaniu w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT UE?
2. Czy w powyższych okolicznościach można uznać, że sprzedaż i przemieszczenie towarów należących do Spółki z terytorium Francji do Rosji nie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie jest eksportem lecz stanowi sprzedaż poza terytorium kraju, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a powstaje natomiast obowiązek wykazania jej jako sprzedaży poza RP i zadeklarowania w poz. 21 deklaracji VAT-7?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, z tytułu nabycia towarów z Francji, bez fizycznego przemieszczenia na terytorium Polski - nie występuje WNT, nie powstaje obowiązek z tego tytułu, jak również nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 i VAT-UE,

Dostawa towaru pomiędzy dostawcą z Francji a Spółką ma charakter nieruchomy.

Spółka uważa, że sprzedaż do firmy rosyjskiej nie stanowi sprzedaży eksportowej, jest to sprzedaż poza terytorium Polski, podlega wykazaniu w poz. 21 deklaracji VAT-7 w miesiącu jej dokonania (tj. przemieszczenia towarów z Francji do Rosji).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów wysłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W opisie sprawy Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług na terytorium kraju będzie dokonywać transakcji handlowych z kontrahentami krajowymi, z kontrahentami posiadającymi siedziby na terytorium państw Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich (Rosja). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zakupować towary u kontrahentów z obszarów UE i dokona dalszej odsprzedaży kontrahentowi z kraju trzeciego (Rosja). Transport tych towarów odbywać się będzie bezpośrednio z magazynów kontrahenta UE do ostatecznego nabywcy z Rosji. Wywozu towarów dokonuje firma spedycyjna z Francji na zlecenie Wnioskodawcy.

W związku z tym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja nabycia towarów od dostawców z UE, bez faktycznego przemieszczania towarów z Francji do Polski, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z tym, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jak również nie podlega deklarowaniu w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT UE oraz czy sprzedaż i przemieszczenie towarów należących do Wnioskodawcy z terytorium Francji do Rosji nie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie jest eksportem lecz stanowi sprzedaż poza terytorium kraju, i czy należy wykazać ją jako sprzedaży poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz transakcje pozostałe.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
   
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy „że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.

W okolicznościach danej sprawy, towar transportowany jest przez firmę spedycyjną działającą na zlecenie Wnioskodawcy, który również ponosi koszty transportu i usług związanych z dostawą towaru do Rosji. Wnioskodawca występuje jednocześnie w podwójnej roli, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy - jest on nabywcą oraz dostawcą towaru. Dostawa towaru pomiędzy francuskim podmiotem a Wnioskodawcą zakłada jedynie wydanie towaru przez Dostawcę, po czym pozostaje on w magazynie na terytorium Francji. Tym samym nieuzasadnione byłoby przyporządkowanie transportu tej właśnie dostawie, co skutkuje uznaniem tej transakcji za dostawę lokalną, opodatkowana na terenie Francji.

Z kolei transakcja dostawy towaru przez Wnioskodawcę dla kontrahenta z Rosji, w wyniku której towar jest wywożony z Francji poza terytorium UE, co potwierdzają dokumenty celne, należy potraktować jako transakcję ruchomą, w wyniku której następuje przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
   
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W odniesieniu do powyższych ustaleń, ani nabycie przez Wnioskodawcę towaru od kontrahenta z Francji, ani dostawa towaru dla odbiorcy z Rosji nie spełnia dyspozycji art. 5 ustawy. Brak będzie zatem podstaw do rozpoznania nabycia towarów przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i dokonanej sprzedaży jako eksportu towaru.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy brak będzie obowiązku wykazania nabycia towarów w informacji podsumowującej. Jak bowiem wynika z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zasadą ogólną, art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy zawiera definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak stanowi obowiązujący art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
   
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.
      
      

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Rozporządzeniem z dnia z dnia 18 marca 2013 w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394), Minister Finansów zawarł m.in. załącznik nr 4, stanowiący objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i sług. Z objaśnień tych wynika, że podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 11 (poprzednio poz. 21) deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D. W pozycji tej wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, nabycie towarów a następnie ich sprzedaż przez Wnioskodawcę - jak słusznie wskazano we wniosku - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i nie będzie stanowiło ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, ani eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy wykazania tych transakcji w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Wartość tej dostawy, jako dostawy towarów poza terytorium kraju, należy wykazać w poz. 11 deklaracji podatkowej, jeżeli Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego, lub prawo, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, do zwrotu podatku naliczonego.

Zatem w zakresie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.