Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-595/14-2/PS
z 21 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz F w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz F. w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

F. Spółka z o.o. (dalej: F. lub Spółka) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym F ) jest F LLC. (ang. limited liability company; dalej: F. LLC), spółka utworzona i operująca zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: USA).

Na gruncie prawa amerykańskiego, spółki typu LLC są odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi (odrębnymi osobami prawnymi), które:

1. posiadają własny majątek (odrębny od majątku wspólników);
   
2. mogą zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, za które odpowiadają z własnego majątku (wspólnicy spółek typu LLC nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek);
   
3. mogą pozywać i być pozywane.
   
   

Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym, spółki typu LLC mogą wybrać, czy występują w charakterze podatników podatku dochodowego, czy też podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek.

F LLC wybrała drugą ze wskazanych opcji, a tym samym spółka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (podatnikiem podatku dochodowego jest wyłączny wspólnik F LLC, tj. M. będący amerykańskim rezydentem podatkowym).

W 2009 r., 2012 r. i 2013 r., F wypłacała dywidendy na rzecz F . W szczególności:

1. uchwałą z 13 lutego 2009 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 16 lutego 2009 r.;
   
2. uchwałą z 12 stycznia 2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku netto Spółki za rok obrotowy 2009 na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 16 stycznia 2012 r.;
   
3. uchwałą z 13 maja 2013 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku netto za rok obrotowy 2011 na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 24 maja 2013 r.
   
   
   

W związku z wypłaconymi przez Spółkę dywidendami, F pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (tzw. „podatek u źródła”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dywidendy wypłacone przez Spółkę na rzecz F LLC w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. „podatkiem u źródła”) w wysokości 5% kwoty wypłaconej dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy wypłacone przez Spółkę na rzecz F LLC w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. „podatkiem u źródła”) w wysokości 5% kwoty wypłaconej dywidendy.

1. Opodatkowanie dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. „podatkiem u źródła”) na gruncie ustawy o CIT
   
   

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 22a ustawy o CIT, przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższych regulacji, mając na względzie, iż odbiorca dywidend wypłacanych przez Spółkę w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r. był F LLC (spółka z siedzibą na terytorium USA) określenie zasada opodatkowania dywidend wypłacanych przez Spółkę zryczałtowanym podatkiem CIT (tzw. „podatkiem u źródła”) powinno nastąpić w oparciu o postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej: UPO).

2. Opodatkowanie dywidend „podatkiem u źródła” na gruncie postanowień UPO
   
   

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą na terytorium Polski na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium USA mogą podlegać opodatkowaniu na terytorium USA.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek pobierany w Polsce nie może przekroczyć:

1. 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osoba prawna rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
   
2. 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
   
   

Jak wynika z powyższych regulacji, dywidenda wypłacana przez spółkę z siedzibą na terytorium Polski na rzecz udziałowca z USA podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5%, jeżeli spełnione są łącznię następujące warunki:

1. odbiorca dywidendy posiada co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej wypłacającej dywidendę;
   
2. udziałowiec jest „osobą prawną” w rozumieniu postanowień UPO.
   
   

W opinii Spółki w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazane powyżej warunki zostały spełnione.

Ad. 1. minimalny udział w kapitale zakładowym spółki wpłacającej dywidendę

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, F osoba prawna będąca polskim rezydentem podatkowym - wypłaciła dywidendy na rzecz F LLC - jedynego udziałowca Spółki, posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym F . Tym samym, w opinii Spółki, niewątpliwie spełniony został wymóg posiadania przez odbiorcę dywidendy co najmniej 10% akcji z prawem głosu spółki wypłacającej dywidendę.

Zdaniem Spółki, powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, iż FL PP jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy dzieli się na „udziały”, a nie spółką akcyjną której kapitał zakładowy dzielony jest na „akcje”.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z angielskojęzycznym brzmieniem UPO, warunkiem zastosowania preferencyjnej 5% sławki podatku od wypłacanych dywidend jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy „10% of the oustanding shares of the voting stock” natomiast określenie „shares” tłumaczone jest na język polski zarówno jako „akcja” jak i „udział”.

W związku z powyższym, w opinii F , użyty w art. 11 ust. 2 zwrot „co najmniej 10 % akcji” należy rozumieć wyłącznie jako określenie minimalnego udziału, jaki odbiorca dywidendy powinien posiadać w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, który w postanowieniu z 21 maja 2007 r. (sygn. DD7/033-352/KS/07/9302/06) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Wnioskodawca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca z USA posiadającego 50% udziałów (także w przeliczeniu na prawa głosu), działając jako płatnik - będzie mógł zastosować 5% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 22 ust. 2 updop w związku z art. 11 ust. 2 pkt a umowy polsko-amerykańskiej”.

Tym samym - mając na względzie, iż w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku odbiorcą dywidend wypłaconych przez Spółkę była F LLC, która jest jedynym udziałowcem F , posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki - analizowany warunek niewątpliwie został spełniony.

Ad. 2. - Status odbiorcy dywidendy jako „osoby prawnej” w rozumieniu UPO

W opinii Spółki, F LLC niewątpliwie jest „osobą prawną” w rozumieniu UPO.

Postanowienia UPO nie zawierają definicji legalnej pojęcia „osoby prawnej”. Tym samym, mając na względzie, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO - każde określenie użyte w UPO i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego umawiającego się państwa, którego podatek jest ustalony, pojęcie „osoby prawnej” w rozumieniu UPO powinno być definiowane zgodnie z polskim prawem cywilnym.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu Cywilnego, osobami prawnymi są Skarb Państwa oraz jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Do jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, o których mowa w art. 33 Kodeksu Cywilnego zalicza się przy tym w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 12 Kodeksu Spółek Handlowych), tj. spółki kapitałowe, które charakteryzują się tym, iż:

• stanowią samodzielny (niezależny od ich wspólników) byt prawny,
  
• mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane;
  
• odpowiadają za zaciągnięte zobowiązania z własnego majątku (tj. wyłączona jest - co do zasady - odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki).
  
  

W opinii Spółki, F LLC należy uznać za podmiot odpowiadający polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym za osobę „prawną” w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO.

W szczególności – jak wskazana w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku – na gruncie prawa amerykańskiego, spółki typu LLC cechują się tym, iż:

1. są odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi, które posiadają osobowość prawną;
   
2. posiadają własny majątek (odrębny od majątku wspólników);
   
3. mogą zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, za które odpowiadają z własnego majątku (wspólnicy spółek typu LLC nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek);
   
4. mogą pozywać i być pozywane.
   
   

Tym samym, zdaniem Spółki, F LLC należy uznać za podmiot odpowiadający polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym za „osobę prawną” w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO.

W opinii Spółki, powyższej klasyfikacji nie zmienia okoliczność, iż F LLC - zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym — nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 UPO, państwa strony umowy wskazały, iż pod pojęciem „osoby” w rozumieniu UPO rozumie się następujące kategorie podmiotów:

1. osoby fizyczne;
   
2. zarządcę majątku,
   
3. spółkę,
   
4. osobę prawną lub
   
5. inne stowarzyszenie.
   
   

Jednocześnie, w art. 3 ust. 1 pkt 5 UPO wskazano, iż określenie „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż na gruncie UPO pojęcie „osoby prawnej” jest pojęciem szerszym od pojęcia „spółki” i obejmuje zarówno podmioty, które są uznawane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych (podmioty uznawane za osoby prawne dla celów podatkowych) jak i inne podmioty, które posiadają osobowość prawną, a które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Podsumowanie
   
   

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku odbiorcą dywidend wypłaconych przez F była F LLC, która: 1) jest wyłącznym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki; 2) spełnia definicję „osoby prawnej w rozumieniu postanowień UPO, zdaniem F , dywidendy wypłacone przez Spółkę w 2009 r., w 2012 r. i w 2013 r. na rzecz F LLC podlegały opodatkowaniu 5% podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

• osoby prawne,
  
• spółki kapitałowe w organizacji,
  
• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  
• spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  
• spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
  
• podatkowe grupy kapitałowe.
  
  

Wynika stąd, iż podatnikiem jest m.in.:

• każda osoba prawna bez wyjątku,
  
• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
   
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d tejże ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
   
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
   
   
   1. własności,
      
   2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
   
   

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (…).

Jak stanowi art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle natomiast art. 26 ust. 1c ww. ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
   
2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Stwierdzić jednak należy, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) - zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Wnioskodawca, opisując stan sprawy wskazał, że „jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym F ) jest F. LLC. (ang. limited liability company; dalej: F LLC), spółka utworzona i operująca zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: USA).

Na gruncie prawa amerykańskiego, spółki typu LLC są odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi (odrębnymi osobami prawnymi), które:

1. posiadają własny majątek (odrębny od majątku wspólników);
   
2. mogą zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, za które odpowiadają z własnego majątku (wspólnicy spółek typu LLC nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek);
   
3. mogą pozywać i być pozywane.
   
   

Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym, spółki typu LLC mogą wybrać, czy występują w charakterze podatników podatku dochodowego, czy też podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek.

F LLC wybrała drugą ze wskazanych opcji, a tym samym spółka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (podatnikiem podatku dochodowego jest wyłączny wspólnik F LLC, tj. M. będący amerykańskim rezydentem podatkowym).

W 2009 r., 2012 r. i 2013 r., F wypłacała dywidendy na rzecz F . W szczególności:

1. uchwałą z 13 lutego 2009 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 16 lutego 2009 r.;
   
2. uchwałą z 12 stycznia 2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku netto Spółki za rok obrotowy 2009 na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 16 stycznia 2012 r.;
   
3. uchwałą z 13 maja 2013 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku netto za rok obrotowy 2011 na wypłatę dywidendy na rzecz F LLC - wypłata dywidendy nastąpiła 24 maja 2013 r.
   
   

W związku z wypłaconymi przez Spółkę dywidendami, F pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (tzw. podatek u źródła”)”.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

• Spółka F LLC na gruncie prawa amerykańskiego nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wynika to z faktu, że całość wypracowanego przez Spółkę F LLC dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólnika F LLC, tj. M..
  
• M. jest amerykańskim rezydentem podatkowym, podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
  
  

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Spółka F LLC nie jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wypłata na rzecz Spółki F LLC dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy updop bez uwzględnienia w przedmiotowej sprawie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).

Stosownie do art. 11 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

W myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko – amerykańskiej dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1. 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
   
2. 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
   
   

Zgodnie z art. 1 umowy polsko – amerykańskiej niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Rzeczywista treść normatywna art. 1 przedmiotowej umowy nabiera zasadniczego znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi postanowieniami umowy polsko - amerykańskiej, tzn. z art. 3, zawierającym definicje terminów zawartych w umowie (w tym definicję pojęcia „osoba”) oraz artykułem definiującym pojęcie rezydenta podatkowego dla potrzeb umowy.

Zatem łączne odczytanie powołanych postanowień konkretnej umowy pozwala sformułować cechy, jakie musi posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy.

Tym samym:

1. musi to być osoba fizyczna, zarządca majątku, spółka, osoba prawna lub inne stowarzyszenie
   
2. i jednocześnie musi ona przynajmniej w jednym z państw-stron – zgodnie z jego lokalnym prawem podatkowym (w przedmiotowej sprawie prawem amerykańskim – podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają rezydenci umawiającego się państwa).
   
   

Właściwym wyznacznikiem podmiotowości na gruncie MK OECD oraz umów upo (w tym umowy polsko - amerykańskiej) jest pkt 2. Umowa znajduje zastosowanie do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych przynajmniej w jednym z państw-stron umowy. Warunkiem stosowania przez taką osobę umowy jest zatem uznanie go za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz objęcie go zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tzn. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne lub w niektórych jurysdykcjach podatkowych podmioty objęte zwolnieniami o charakterze podmiotowym, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o upo.

Podmiot spełniający łącznie oba powyższe warunki posiada podmiotowość na gruncie MK OECD oraz umów upo (w tym umowy polsko - amerykańskiej), a tym samym zdolność powoływania się na treść danej umowy wobec organów podatkowych obu państw-stron umowy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym, spółki typu LLC mogą wybrać, czy występują w charakterze podatników podatku dochodowego, czy też podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. F LLC wybrała drugą ze wskazanych opcji, a tym samym spółka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (podatnikiem podatku dochodowego jest wyłączny wspólnik F LLC, tj. M. będący amerykańskim rezydentem podatkowym).

W rezultacie w odniesieniu do Spółki F LLC postanowienia art. 11 umowy polsko – amerykańskiej nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując - w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz Spółki F LLC - Spółka zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy w wysokości 19 % na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.