INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz objętych w wyniku aportu udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach,

• nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Holding”). Holding z kolei, jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej, dalej: „Spółki kapitałowe”), które objął w ramach otrzymanego od Wnioskodawcy aportu (udziały i akcje w Spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu).

Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej, Holding - wskutek otrzymanego wkładu - uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z. o.o., jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o., jak i więcej niż 51% akcji w spółce akcyjnej, co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma od Wnioskodawcy udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: „Pozostałe spółki kapitałowe”), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

W przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu (wydanych mu w zamian za wkład w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, a także tych, które zostaną wydane w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych).

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w Holdingu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu przymusowym swoich udziałów posiadanych w Holdingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 KSH). Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (…)”. Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT.

Udziały nie zostaną nabyte przez Holding w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d Ustawy PIT ni będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł Ustawy PIT). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż udziały w Holdingu są wydawane na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych, w obu przypadkach (w przypadku przymusowego umorzenia udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w przypadku przymusowego umorzenia udziałów wydanych w zamian za aport udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu - obliczenie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz Pozostałych spółkach kapitałowych. Skoro zatem udziały w Holdingu obejmowane są przez Wnioskodawcę w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia przymusowego udziałów posiadanych w Holdingu będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych zdarzeń przyszłych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniach 16 listopada oraz 18 listopada 2011 r. o sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr; IPTPB2/415-506/11-4/KR), potwierdzające stanowisko podatnika, z której wynika, że „Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (…). Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Ww. organ przyznał podatnikom rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

• zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów, czy też

• zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów
  - to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca (w przedmiotowym wniosku: na rzecz Wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w spółkach kapitałowych.
  
  

Ww. interpretacje indywidualne stanowią załącznik do niniejszego wniosku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia przymusowego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Holding). Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych, tj. spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej (Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od Wnioskodawcy aportu (udziały i akcje w Spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu). Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i aportu akcji spółki akcyjnej, Holding - wskutek otrzymanego wkładu - uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z. o.o., jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o., jak i więcej niż 51% akcji w spółce akcyjnej, co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach). W przyszłości Holding otrzyma od Wnioskodawcy udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (Pozostałe spółki kapitałowe), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Wnioskodawcę aportu. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa konieczność zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów w Holdingu (wydanych w zamian za wkład w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, a także tych, które zostaną wydane w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych). Przyszła transakcja umorzenia udziałów w Holdingu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jak wynika z powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych nie spowoduje, że Holding uzyska bezwzględną większość głosów w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż umarzane udziały w Holdingu, otrzymane w zamian za akcje i udziały w Pozostałych spółkach kapitałowych zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wobec tego koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Tym samym należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, należy wyjaśnić jak niżej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e cytowanej ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
   - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
   
   

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

• koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych,

• koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do Holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów.
  
  

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.