Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-730/11/14-5/S/IZ/RR
z 17 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych, stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży tych pojazdów i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych, stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży tych pojazdów i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym, którego podstawową działalnością jest sprzedaż samochodów osobowych. Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów testowych i zastępczych.

Stan 1:

Spółka stosuje następujące zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych samochodów z przeznaczeniem ich na samochody testowe i zastępcze:

1. jeżeli nabywane samochody z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży pełnią równocześnie funkcję pojazdu testowego czy zastępczego i Spółka zakłada, że samochody te nie będą użytkowane dłużej niż rok, to Spółka nie wprowadziła ich do ewidencji środków trwałych i zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony wynikający z faktury zakupu w całości;
   
2. w przypadku, gdy samochód w przeciągu 1 roku nie zostanie sprzedany, Spółka wprowadza go do ewidencji środków trwałych i w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji, dokonuje korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy jego nabyciu z uwzględnieniem faktu, czy samochód będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT czy też nie.
   
   

Spółka chce zmienić sposób postępowania, gdyż takie dotychczasowe działanie wydaje się nieprawidłowe.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy w przeciągu 1 roku samochód demo czy zastępczy nie zostanie sprzedany i nie zmienia swojego przeznaczenia, nadal będąc samochodem testowym czy zastępczym, Spółka nie ma obowiązku wprowadzania takiego samochodu do ewidencji środków trwałych (w dalszym ciągu jest to towar handlowy) i nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, gdyż nie ma mowy o zmianie przeznaczenia takiego samochodu. To nadal jest samochód testowy lub zastępczy. W przypadku sprzedaży takiego samochodu Spółka obciąży sprzedaż 23 % Vatem.

Stan 2:

W przypadku sprzedaży samochodu osobowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, w okresie do 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Spółka dokonuje korekty podatku naliczonego ( 60% lub 6000 zł ) odliczonego w miesiącu przyjęcia do użytkowania zgodnie z art. 91 Ustawy o VAT. Spółka dokonuje korekty uwzględniając pełne roczne okresy wykorzystywania samochodu w działalności opodatkowanej.

Spółka chce zmienić dotychczasowy sposób dokonywania korekty uwzględniając pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania zgodnie z art. 91 pkt 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

stan przyszły 1

Czy w przypadku gdy nabyty samochód w celu dalszej odsprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok jest nadal towarem handlowym, przy sprzedaży którego Spółka zastosuje stawkę podstawową tj. 23% VAT?

stan przyszły 2

Czy w przypadku sprzedaży samochodu, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, przy zakupie którego Spółka odliczyła 60% lub 6000 zł podatku naliczonego, w ciągu kolejnych 5 lat, Spółka do wyliczenia wartości obligatoryjnej korekty VAT, uwzględnia pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan przyszły 1

Spółka przyznaje, że co do zasady art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do samochodów osobowych, jednak na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT ograniczenie to nie ma zastosowania do podatników, dla których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych. Jedynym warunkiem, wynikającym z ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Przepis ten nie określa przeznaczenia tych samochodów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania tym samochodem. Dla Spółki podstawową przesłanką do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów testowych czy zastępczych jest to, żeby samochody te były wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej. Z art. 86 ust. 4 pkt 7a nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, czy też nie zaliczenie samochodu do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca wprowadzając w ust. 3 art. 86 ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust 4 tego artykułu, że ograniczenie w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że dla dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust 3 art. 86 ustawy o VAT, a ma zastosowanie art. 86 ust 1 przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Reasumując: Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych w celu dalszej odsprzedaży, samochodów testowych i pojazdów zastępczych bez względu na okres zadysponowania (do roku i powyżej roku) pod warunkiem, że wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej. Spółka nie ma obowiązku wprowadzania do ewidencji środków trwałych pojazdów testowych i zastępczych, gdy nie zmienia ich przeznaczenia oraz nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jako testowy czy zastępczy, w działalności opodatkowanej, wykorzystywany jest przez okres dłuższy niż rok. Spółka dokonując sprzedaży samochodu wykorzystywanego do jazd testowych i jako zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ma prawo do zastosowania stawki VAT 23% , przy jednoczesnym prawie do odliczenia VAT wynikającego w faktury zakupu.

Stan przyszły 2

Spółka błędnie zinterpretowała art. 91 ustawy o VAT i do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego uwzględniała pełne lata użytkowania samochodu w firmie w działalności opodatkowanej a nie lata użytkowania, licząc od roku, w którym samochód został oddany do użytkowania.

Przykład:

stan faktyczny:

samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych - listopad 2009, odliczono 6000 zł;
samochód sprzedany w marcu 2010 roku; korekta VAT odliczonego 6000 zł, gdyż nie pełny rok użytkowania;

stan przyszły:

samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych - listopad 2009, odliczono 6000 zł;
samochód sprzedany w marcu 2010 roku; pierwszy rok 2009 : 1200 zł podatek, który Spółka miała prawo odliczyć; korekta VAT odliczonego 4800 zł, gdyż Spółka nie ma prawa odliczyć.

W dniu 13 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2-443-730/11-2/IZ, w której stwierdził, że:

• w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodu wykorzystywanego do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowego samochodu, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tego samochodu. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytego samochodu, w przypadku zmiany statusu samochodu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). Samochód nabyty do dalszej odsprzedaży, który na skutek decyzji Podatnika o jego wykorzystywaniu do jazd testowych bądź jako samochód zastępczy traci charakter towaru handlowego. W związku z tym w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.
  
• w sytuacji gdy samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2009 roku i odliczono 6000 zł podatku, a samochód został sprzedany w marcu 2010 r. to Spółka za pierwszy rok - 2009 powinna odliczyć 1200 zł podatku i dokonać korekty podatku odliczonego w wysokości 4.800 zł, gdyż nie ma prawa tego podatku odliczyć. Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytego samochodu, gdyż jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu (w 2010 roku) 22 % stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Okres użytkowania przez Wnioskodawcę przedmiotowego samochodu nie przekroczył bowiem pół roku - pomiędzy listopadem 2009 roku, a marcem 2010 r. upłynął bowiem okres 5 miesięcy, zatem niespełniona została przesłanka uzasadniająca zastosowanie dla przedmiotowej transakcji zwolnienia z podatku. Oznacza to tym samym, że nie zmieniło się przeznaczenie przedmiotowego samochodu, stąd też regulacja art. 91 ustawy nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku.
  
  

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 115/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

W ocenie Sądu kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży samochodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Część z tych orzeczeń dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, rozważania zawarte w tych wyrokach mogą znaleźć zastosowanie również po zmianie stanu prawnego.

Według Sądu jednym z pierwszych wyroków, w których odniesiono się do zakresu zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 list a ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r., I FSK 35/08, w którym wskazano, że interpretując powyższy przepis należy na wstępie zaznaczyć, że co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo podatnika do odliczenia podatku nienaliczony związanego z zakupem towarów i usług służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.

Pogląd ten rozwinięty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. I PKS 1875/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku z 13 marca 2009 r. oraz przywołał stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie 0395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym TSUE podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że w przypadku nabywania pojazdów samochodowych możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku.

Zdaniem Sądu jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa – w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz. stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Stanowisko powyższe zostało w pełni zaaprobowane przez sądy administracyjne o czym świadczą wyroki WSA w Poznaniu z 12 i 14 grudnia 2011 r. I SA/Po 635/11 i I SA/Po 781/11, jak również z 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11 i I SA/Po 783/11 oraz z 4 października 2012 r., I SA/Po 629/12, wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2012 r., I SA/Bk 416/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt ISA/Bd 62/12, WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 108/12, wyroki WSA w Gliwicach z III SA/Gl 339/12 i III SA/GI 340/12 (wszystkie opubl. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, aby ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględnił przedstawioną w wyroku wykładnię art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. ustawy nowelizującej, a następnie rozważył jakie konsekwencje wywołuje przyjęcie powyższej wykładni dla opodatkowania sprzedaży danego samochodu wykorzystywanego do jazd zastępczych czy testowych po upływie roku.

Sąd podzielił natomiast w pełni stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji co do zasad dokonywania korekty podatku VAT w przypadku sprzedaży samochodu nabytego w listopadzie 2009 r. i uznanego w tym momencie za środek trwały a sprzedanego w marcu 2010 r. Samochód ten istotnie nie może zostać uznany za towar używany a co za tym idzie, jego sprzedaż podlegała w 2010 r. opodatkowaniu według stawki 22 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 115/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 2 pkt 20 Obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie ogłoszenia jednolitego tekst ustawy o podatku od towarów i usług jednolity tekst ustawy nie obejmuje art. 3-9 oraz załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

• z tytułu nabycia towarów i usług,
  
  – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
  
  

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepis ten został już uwzględniony w ujednoliconym tekście ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2. ww. art. 3 wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
   
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
   
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
   
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
   
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
   
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
   
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
      
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

W myśl ust. 3 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 3 ust. 5 przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dealerem samochodowym, którego podstawową działalnością jest sprzedaż samochodów osobowych. Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcje pojazdów testowych i zastępczych. W przypadku gdy nabyty do dalszej odsprzedaży samochód pełni jednocześnie funkcję samochodu testowego lub zastępczego, Spółka, przy założeniu, ze nie będzie on użytkowany dłużej niż rok nie wprowadza ich do ewidencji środków trwałych i odlicza podatek naliczony od jego nabycia w pełnej wysokości. W przypadku gdy samochód w przeciągu 1 roku nie zostanie sprzedany, Spółka wprowadza go do ewidencji środków trwałych i w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji, dokonuje korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy jego nabyciu z uwzględnieniem faktu, czy samochód będzie służył wykonywaniu czynności podatkowych podatkiem VAT czy też nie. Zdaniem Spółki Jej postępowanie jest nieprawidłowe. W przypadku gdy w przeciągu 1 roku samochód demo czy zastępczy nie zostanie sprzedany i nie zmienia swojego przeznaczenia, nadal będąc samochodem testowym czy zastępczym, Spółka nie ma obowiązku wprowadzania takiego samochodu do ewidencji środków trwałych (w dalszym ciągu jest to towar handlowy) i nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku VAT, gdyż nie ma mowy o zmianie przeznaczenia takiego samochodu. To nadal jest samochód testowy lub zastępczy. W przypadku sprzedaży takiego samochodu Spółka obciąży sprzedaż 23 % Vatem.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania czy w przypadku gdy nabyty przez Wnioskodawcę samochód w celu dalszej odsprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok jest nadal towarem handlowym, przy sprzedaży którego Spółka zastosuje stawkę podstawową tj. 23% VAT?

Jak wynika z powołanych uregulowań oraz zgodnie z rozstrzygnięciem WSA z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 115/12 zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie do konstrukcji określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.

Jedynym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 1. Przepis ten nie określa – w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzając w ust. 2 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 1 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 2, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 2 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 tego artykułu, a ma zastosowanie art, 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność polegająca na sprzedaży samochodów, w ramach której ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych a pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów testowych i zastępczych.

Zatem uznać należy, że w analizowanej sprawie wykorzystywanie pojazdów do jazd testowych oraz jako pojazdy zastępcze zachowuje związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc cel zakupu, jak i zasadnicze przeznaczenie. W związku z tym spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W odniesieniu do treści wyżej wskazywanych przepisów ustawy o VAT uznać należy, że w omawianej sprawie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 Wnioskodawca prawidłowo stosuje podstawową stawkę podatku w wysokości 23% przy sprzedaży wcześniej omawianych pojazdów. W analizowanej sprawie nie dochodzi do zmiany przeznaczenia zakupionego przez Wnioskodawcę pojazdu, gdyż w dalszym ciągu jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanej jaką jest odsprzedaż samochodów, dlatego też u Wnioskodawcy nie nastąpi obowiązek korygowania odliczonego podatku, nawet w przypadku gdy zakupiony pojazd będzie wykorzystywany do jazd testowych czy jako zastępczy przez okres dłuższy niż rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy w złożonym wniosku sprowadzały się również do wskazania czy w przypadku sprzedaży samochodu, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlegającego amortyzacji, przy zakupie którego Spółka odliczyła 60% lub 6000 zł podatku naliczonego, w ciągu kolejnych 5 lat, Spółka do wyliczenia wartości obligatoryjnej korekty VAT, uwzględnia pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do ust. 2 cyt. powyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – ust. 5 art. 90.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
   
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

W myśl zaś art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ww. przepisów.

I tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że w stosunku do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajdują przepisy ust. 1 i ust. 3 art. 91 ustawy o VAT, w związku z ust. 7 tego artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ww. ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało, i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 – nie przysługiwało – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym.

Wobec tego uznać należy, że odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży samochodu, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przy zakupie którego Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ciągu kolejnych 5 lat, Spółka do wyliczenia wartości obligatoryjnej korekty VAT uwzględnia pełne okresy roczne, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania. W rezultacie należy zgodzić się również z Wnioskodawcą, że korekty podatku naliczonego na podstawie wyżej powołanego art. 91 ustawy, należy dokonać po zakończeniu roku podatkowego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał w opisie własnego stanowiska w sprawie, że w sytuacji gdy samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2009 roku i odliczono 6000 zł podatku, a samochód został sprzedany w marcu 2010 r. to Spółka za pierwszy rok - 2009 powinna odliczyć 1200 zł podatku, i dokonać korekty podatku odliczonego w wysokości 4.800 zł, gdyż nie ma prawa tego podatku odliczyć.

Jak już wcześniej wskazano podstawowa stawka w podatku od towarów i usług wynosi (w 2010 r.) 22%, należy jednak zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do niektórych czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1. określonej w fakturze lub
   
2. wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
   
3. należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
   
4. należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca
   
   – nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.
   
   

Powyższe zagadnienie w 2010 roku uregulowane było w § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799ze zm.).

Dokonując analizy podanego przez Stronę przykładu w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od nabytego samochodu, gdyż jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu (w 2010 roku) 22% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Okres użytkowania przez Wnioskodawcę przedmiotowego samochodu nie przekroczył bowiem pół roku - pomiędzy listopadem 2009 roku, a marcem 2010 r. upłynął bowiem okres 5 miesięcy, zatem niespełniona została przesłanka uzasadniająca zastosowanie dla przedmiotowej transakcji zwolnienia z podatku. Oznacza to tym samym, że nie zmieniło się przeznaczenie przedmiotowego samochodu, stąd też regulacja art. 91 ustawy nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 13 września 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.