INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.), uzupełniony w dniach 20 i 30 grudnia 2011 r. (daty wpływy), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy zbyciu nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 30 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy zbyciu nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W myśl art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, nadleśnictwo może sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, łącznie z gruntami, przynależnościami związanymi z przedmiotem sprzedaży, a nieprzydatne Lasom Państwowym. Szczegółowe zasady i tryb sprzedaży budynków mieszkalnych, samodzielnych lokali mieszkalnych i gruntów określa rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 9 kwietnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatnych Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego. We wrześniu 2011 r. Nadleśnictwo dokonało sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i przynależnościach (piwnicą) związanymi ze sprzedażą tego lokalu mieszkalnego, znajdującymi się na działce nr 487/7. Nabywcą ww. nieruchomości jest podleśniczy, któremu zgodnie z rozporządzeniem MOŚZNiL z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, od dnia 24 stycznia 2010 r. nie przysługuje bezpłatne mieszkanie, ani równoważnik. W maju 2008 r. Nadleśnictwo poniosło wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego w wysokości 31.868,40 zł, przy wartości początkowej lokalu 27.808,75 zł (czyli ponad 30 % wartości początkowej). Sprzedany lokal mieszkalny wraz z przynależnościami został oddany do użytkowania w 1982 r. i służył działalności administracyjnej-leśnej. W dniu 1 czerwca 1982 r. Nadleśnictwo zawarło pierwszą umowę najmu lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami (piwnicą, mediami) z obecnym nabywcą tej nieruchomości. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, podleśniczy zwolniony był z czynszu za lokal mieszkalny, ponieważ na podstawie rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 1998 r. pracownikowi przysługiwało bezpłatne mieszkanie. Do momentu sprzedaży najemca dokonywał miesięcznych opłat za media na podstawie wystawianych faktur, zgodnie z obowiązującymi stawkami podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą przepisów w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na podstawie, których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny (stanowisko podleśniczego zostało wyłączone), dnia 1 marca 2010 r. podpisano z najemcą drugą umowę, wg której uiszczał miesięczny czynsz za lokal mieszkalny (usługa zwolniona) i przynależności (usługa opodatkowana) na podstawie wystawianych faktur VAT oraz przeniesiono lokal mieszkalny, wraz z przynależnościami, z działalności administracyjnej do działalności socjalno-bytowej. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 września 2011 r., przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 71,80 m2, składający się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, WC i przedpokoju oraz piwnica, o powierzchni użytkowej 19,80 m2, wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i urządzeń oraz udziałem w gruncie. Udziały w infrastrukturze nie były odrębnym przedmiotem sprzedaży. W akcie notarialnym wartość nieruchomości ustalono na łączną kwotę 182.800,00 zł na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, nabywca z tytułu zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych LP otrzymał zniżkę w wysokości 95% i zapłacił za ww. nieruchomość ogółem kwotę 9.140,00 zł. Nadleśnictwo dokonując sprzedaży wystawiło fakturę, w której na lokal mieszkalny i przynależny do niego udział w gruncie, zastosowało stawkę „zwolnioną z podatku”. W związku z tym notariusz pobrał od kupujących podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej, co dało kwotę 3.656,00 zł. Przedmiotowy lokal służył tylko celom najmu, nie był wykorzystywany do prowadzenia kancelarii i nie służył żadnym czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie zastosowało właściwą stawkę podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż przedmiotowego lokalu powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Nadleśnictwo wskazało, iż w stosunku do tego obiektu nie obniżyło kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miało prawo do odliczenia podatku naliczonego były wyższe niż 30% wartości początkowej lokalu mieszkalnego. Stwierdziło, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 1 czerwca 1982 r., pomimo, że część wykonywanych czynności po oddaniu do użytkowania najemcy nie podlegało opodatkowaniu. Ponadto wskazało, iż najemca nie uiszczał opłat czynszowych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, ale dokonywał opłat z tytułu korzystania z mediów (dostarczana energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości stałych i płynnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż we wrześniu 2011 r. Nadleśnictwo dokonało sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą. W dniu 1 czerwca 1982 r. zawarło pierwszą umowę najmu lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i mediami, z obecnym nabywcą tego lokalu - podleśniczym. W maju 2008 r. poniesiono wydatki na ulepszenie tego lokalu przewyższające 30% jego wartości początkowej. W dniu 2 marca 2010 r. podpisano drugą umowę najmu z dotychczasowym użytkownikiem, wg której najemca uiszczał miesięczny czynsz za lokal mieszkalny i przynależności na podstawie wystawianych faktur VAT. W stosunku do tego lokalu Nadleśnictwo nie dokonało odliczenia podatku naliczonego, dokonało odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie. Przedmiotowy lokal służył tylko celom najmu, nie był wykorzystywany do prowadzenia kancelarii i nie służył żadnym czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ponowne pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego (po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej) nastąpiło w dniu 2 marca 2010 r., czyli z chwilą oddania tego lokalu podleśniczemu na podstawie kolejnej umowy najmu, jego sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży (wrzesień 2011 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zbycie lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą było natomiast objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Nadleśnictwu w stosunku do tego lokalu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak wynika z treści wniosku – jest właścicielem budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal od 1982 r. oraz nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podniesionych wydatków na ulepszenie, gdyż po ich dokonaniu lokal nadal służył czynnościom zwolnionym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe). Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż Nadleśnictwo opodatkowało podatkiem od towarów i usług czynsz płatny z tytułu najmu „przynależności” do lokalu mieszkalnego (piwnicy).

Biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa przedmiotowego lokalu korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek z przedmiotowym lokalem, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń