Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-344/14-2/AD
z 24 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanej kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy związane z realizacją usług długoterminowych – z okresem wykonania przekraczającego 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje przy pomocy podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą i będących czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty są rozliczane na podstawie okresowych (częściowych) protokołów odbioru – fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, fakturami końcowymi. Zgodnie z zawartymi umowami z podwykonawcami Wnioskodawca z każdej wystawionej przez podwykonawców faktury zatrzymuje określoną procentowo kwotę faktury tytułem kaucji gwarancyjnej celem zaspokojenia swoich wierzytelności względem podwykonawców. Kaucja jest zatrzymywana na okres 3, 5 lub 10 lat. Kaucja ta stanowi dla niej formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez podwykonawcę, bądź też służyły pokryciu ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonywania. Kwoty potrącone tytułem kaucji gwarancyjnej Spółka zatrzymuje na okres udzielonej gwarancji i ma ona prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zgodnie z zawartymi umowami potrącenia te skutkują wzajemną kompensatą wzajemnych wierzytelności stron umowy, wobec czego Wnioskodawca zwalnia się z całego długu wobec swoich podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zatrzymania na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności udokumentowanej fakturą za wykonane przez podwykonawców usługi budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego w całości podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze dokumentującej nabycie usług budowlanych, będzie spoczywał na Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony w umowie lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie przez niego na poczet kaucji gwarancyjnej części należności udokumentowanej fakturą za usługi budowlane wykonane przez podwykonawców nie będzie powodowało obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w tych fakturach w miesiącu rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony umową lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 VATU na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 VATU korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 VATU).

Natomiast z treści art. 89b ust. 1 VATU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a VATU). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 VATU).

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 VATU podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie i zadanego pytania, należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej związanych z samą istotą kaucji gwarancyjnej oraz skutkami jej stosowania we wzajemnych rozliczeniach między stronami umowy w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że zasady rozliczania tzw. kaucji gwarancyjnych są ustalane w umowach zawartych z podwykonawcami. Jak wskazano, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane „zapłata” przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy. Zgodnie z postanowieniami umów z podwykonawcami, w skutek uregulowania należności wynikających z faktur, z których jednocześnie zaspokajane są wierzytelności Spółki z tytułu kaucji gwarancyjnej, obie strony stosunku prawnego zwalniają się z wzajemnych należności, wynikających z wystawionych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, pomimo zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia odpowiadającego wysokości kaucji gwarancyjnej w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki z tytułu kaucji, dochodzi do zapłaty całości należności. Zatrzymana kaucja gwarancyjna stanowi w tym przypadku jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówkowa, bezgotówkowa, potrącenie z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie natomiast, to określona – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.

W związku z tym należy przyjąć, że zatrzymanie zgodnie z warunkami umowy kaucji gwarancyjnej celem zaspokojenia wierzytelności Spółki wobec podwykonawców z tytułu kaucji, nie mieści się w pojęciu użytym w art. 89b VATU jako „nieuregulowana należność wynikająca z faktury”. Zatrzymana kaucja gwarancyjna nie jest nierozpoznaną wartością (częścią) faktury, która z bliżej nierozpoznanych względów nie została uregulowana przez dłużnika. Stanowi formę rozliczenia pomiędzy stronami, polegającą na wzajemnym potrąceniu wierzytelności przysługujących stroną umowy. Stosowanie bowiem do art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Skutki zastosowanej formy rozliczenia reguluje art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Ponadto należy przyjąć, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z jednym terminem płatności i dlatego późniejszy zwrot kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej, czy też nie (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Bk 376/13).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zatrzymując część należności wynikającej z faktur dokumentujących usługi budowlane wykonane przez podwykonawców tytułem kaucji gwarancyjnej, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tych fakturach w miesiącu rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty należności, który został określony umową lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   
2. (uchylony);
   
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
      
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
   
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
   
6. (uchylony).
   
   

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Art. 89b ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy związane z realizacją usług długoterminowych – z okresem wykonania przekraczającego 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje przy pomocy podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą i będących czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie z zawartymi umowami wykonywane roboty są rozliczane na podstawie okresowych (częściowych) protokołów odbioru – fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, fakturami końcowymi. Zgodnie z zawartymi umowami z podwykonawcami Wnioskodawca z każdej wystawionej przez podwykonawców faktury zatrzymuje określoną procentowo kwotę faktury tytułem kaucji gwarancyjnej celem zaspokojenia swoich wierzytelności względem podwykonawców. Kaucja jest zatrzymywana na okres 3, 5 lub 10 lat. Kaucja ta stanowi dla Wnioskodawcy formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót przez podwykonawcę, bądź też służyły pokryciu ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonywania. Kwoty potrącone tytułem kaucji gwarancyjnej Spółka zatrzymuje na okres udzielonej gwarancji i ma ona prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zgodnie z zawartymi umowami potrącenia te skutkują wzajemną kompensatą wzajemnych wierzytelności stron umowy, wobec czego Wnioskodawca zwalnia się z całego długu wobec swoich podwykonawców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony w umowie lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej, w odniesieniu do zabezpieczenia w postaci zatrzymanych kaucji gwarancyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…) – „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

A zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna podwykonawcy za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Natomiast od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą podwykonawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Zatem kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi obrotu w rozumieniu ww. art. 29 ani nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie, zgodnie z zawartymi między Wnioskodawcą a podwykonawcami umowami wykonywane roboty są rozliczane na podstawie okresowych (częściowych) protokołów odbioru – fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) protokole odbioru, fakturami końcowymi. Wnioskodawca z każdej wystawionej przez podwykonawców faktury zatrzymuje określoną procentowo kwotę faktury tytułem kaucji gwarancyjnej celem zaspokojenia swoich wierzytelności względem podwykonawców.

W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę robót budowlanych, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, jak wskazano wyżej, że Wnioskodawca ma prawo płatność wynikającą z faktur pomniejszyć o wartość zatrzymanej kaucji pieniężnej za wykonanie usług budowlanych przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty w związku z kaucją gwarancyjną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kaucji, zgodnie z art. 89b ustawy po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.