Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-392/14-4/SM
z 15 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-392/14-2/SM z dnia 2 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Serbii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Serbii.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. w dniu 5 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub O.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży produktów gazowych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje sprzedaż krajową, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów do państw trzecich.

W związku z realizacją transakcji eksportu towarów do Klienta z Serbii, odbywającej się na warunkach FCA - miejsce, w którym znajduje się terminal załadunku, Spółka zawarła z odbiorcą towarów aneks do kontraktu, na mocy którego zobowiązała się do podstawienia określonej ilości sprawnych technicznie cystern kolejowych, do których dokonany został załadunek gazu. Aneks ustalał opłatę za korzystanie z cystern kolejowych, wg określonej kwoty za każdą dobę. Przewidywał również możliwość poniesienia dodatkowo kosztów naprawy nieplanowej, gdyby naprawa taka okazała się niezbędna. W takiej sytuacji ponosić miała je strona będąca odpowiedzialna za przyczynę naprawy. Z uwagi na fakt, iż O. nie dysponuje własnym taborem kolejowym zawarł w tej sytuacji umowę z krajowym operatorem kolejowym, otrzymując faktury VAT z tytułem „dzierżawa cystern wg umowy” oraz „naprawa cystern”, ze stawką 23%. Zgodnie z postanowieniami aneksu O. przeniósł na nabywcę towaru ciężar ww. kosztów, obciążając klienta fakturami (odrębnie dla korzystania z cystern, odrębnie dla naprawy cysterny), ze stawką podatku VAT zgodną ze stawką, jaka wystąpiła na fakturach wystawionych przez operatora, tj. 23%.

W nawiązaniu do wezwania IPPP3/443-392/14-2/SM z dnia 2 czerwca 2014 r. Spółka poinformowała, że kontrahent z Serbii, o którym mowa w stanie faktycznym jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podmiotem, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Nie posiada on siedziby ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Okres, przez jaki kontrahent korzysta z cystern kolejowych nie przekracza 30 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze postanowienia kontraktu zawartego z kontrahentem z Serbii, a w szczególności formułę Incoterms (FCA - miejsce, w którym znajduje się terminal załadunku), jak również ustalenia zawarte w aneksie do kontraktu (w szczególności art. 1 pkt 2: Kupujący kontrahent z Serbii ponosi pełną odpowiedzialność za cysterny kolejowe, z których korzysta od momentu przekazania cystern kolejowych do dyspozycji Kupującego, czyli od daty stempla na liście przewozowym, potwierdzającym przyjęcie cystern kolejowych ładownych przez przewoźnika Kupującego do momentu zdania cystern kolejowych do dyspozycji Sprzedającego - tj. O. - czyli do daty stempla na liście przewozowym potwierdzającym przyjęcie cystern kolejowych próżnych przez Sprzedającego; miejscem wydania cystern kolejowych Kupującemu i zwrotu cystern kolejowych Sprzedającemu jest bocznica kolejowa, w pobliżu terminala, w którym następował załadunek towaru) czynności związane z przekazaniem cystern do użytku kontrahenta z Serbii oraz czynnościami naprawczymi można uznać za usługi związane z czynnościami bezpośrednio związanymi z organizacją eksportu towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym opodatkowane stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla zastosowania ww. zasady ogólnej istotna jest definicja podatnika oraz to czy podmiot, dla którego dokonywana jest sprzedaż, spełnia tą definicję. Definicję zawiera art. 28a. Zgodnie z tym artykułem podatnikami są wszelkie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą na podstawie definicji tej działalności zawartej w ustawie VAT a także osoby prawne, które zostały zarejestrowane dla celów podatku VAT, lecz nie prowadzą działalności gospodarczej oraz inne podmioty, które prowadzą działalność lub dokonują transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Za podatników są zatem uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W opisanym stanie faktycznym nie znajdują, w ocenie Spółki, zastosowania przepisy art. 28f ust. 1 i 1a. Realizowana transakcja nie dotyczy bowiem usługi transportowej. Na mocy zawartego aneksu Spółka zobowiązała się jedynie do oddania w ustalonym miejscu do dyspozycji przewoźnika Kupującego (Kupującym jest kontrahent z Serbii) ładownych cystern kolejowych. Trudno również w analizowanej sytuacji dopatrywać się przesłanek do uznania jej za spełniającą kryteria art. 28j ust. 1 i 2. Przedmiotem działalności O. nie jest bowiem wynajem cystern kolejowych, a opisane w stanie faktycznym czynności nie zaszłyby, gdyby nie miała miejsca, wynikająca z kontraktu, sprzedaż eksportowa towarów. Czynności związane z korzystaniem i naprawą cystern kolejowych w analizowanym stanie faktycznym, muszą być zatem, w ocenie Spółki, rozpatrywane łącznie z transakcją eksportu towarów, jako usługi związane z czynnościami bezpośrednio związanymi z organizacją eksportu towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym opodatkowane stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
2. eksport towarów;
   
3. import towarów na terytorium kraju;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży produktów gazowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje sprzedaż krajową, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów do państw trzecich.

W związku z realizacją transakcji eksportu towarów do Klienta z Serbii, odbywającej się na warunkach FCA - miejsce, w którym znajduje się terminal załadunku, Spółka zawarła z odbiorcą towarów aneks do kontraktu, na mocy którego zobowiązała się do podstawienia określonej ilości sprawnych technicznie cystern kolejowych, do których dokonany został załadunek gazu. Aneks ustalał opłatę za korzystanie z cystern kolejowych, wg określonej kwoty za każdą dobę. Przewidywał również możliwość poniesienia dodatkowo kosztów naprawy nieplanowej, gdyby naprawa taka okazała się niezbędna. W takiej sytuacji ponosić miała je strona będąca odpowiedzialna za przyczynę naprawy. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje własnym taborem kolejowym, zawarła w tej sytuacji umowę z krajowym operatorem kolejowym, otrzymując faktury VAT z tytułem „dzierżawa cystern wg umowy” oraz „naprawa cystern”, ze stawką 23%. Zgodnie z postanowieniami aneksu Spółka przeniosła na nabywcę towaru ciężar ww. kosztów, obciążając klienta fakturami (odrębnie dla korzystania z cystern, odrębnie dla naprawy cysterny), ze stawką podatku VAT zgodną ze stawką, jaka wystąpiła na fakturach wystawionych przez operatora, tj. 23%.

Kontrahent z Serbii jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy, tj. podmiotem, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Nie posiada on siedziby ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Okres, przez jaki kontrahent korzysta z cystern kolejowych nie przekracza 30 dni.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do zastosowania stawki 0% (jako usługi związane bezpośrednio z organizacją eksportu towarów) dla ww. czynności związanych z przekazaniem cystern do użytku kontrahenta z Serbii oraz do czynności naprawczych.

Jak wyżej wskazano, w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zatem dopiero w sytuacji, gdy miejscem świadczenia ww. czynności będzie Polska, można będzie rozpatrywać kwestię ewentualnego uznania ich za usługi związane bezpośrednio z organizacją eksportu towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy, opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Z art. 28b ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Usług przekazania cystern do użytku kontrahenta z Serbii oraz czynności naprawczych, jak słusznie zauważa Spółka, nie można uznać za usługę transportu, dla których art. 28f ustawy przewiduje odrębne zasady określenia miejsca świadczenia usługi.

Nie można jednak się zgodzić ze Spółką, że czynności przekazania cystern do korzystania nie można uznać za usługi, o których art. 28j ust. 1 i 2 ustawy (tj. krótkoterminowego wynajmu środków transportu). Fakt, że przedmiotem działalności Spółki nie jest wynajem cystern kolejowych, jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje własnym taborem kolejowym, zawarła w tej sytuacji umowę z krajowym operatorem kolejowym, otrzymując faktury VAT z tytułem „dzierżawa cystern wg umowy” oraz „naprawa cystern”, ze stawką 23%. Zgodnie z postanowieniami aneksu Spółka przeniosła na nabywcę towaru ciężar ww. kosztów, obciążając klienta fakturami (odrębnie dla korzystania z cystern, odrębnie dla naprawy cysterny), ze stawką podatku VAT zgodną ze stawką, jaka wystąpiła na fakturach wystawionych przez operatora, tj. 23%.

Spółka dokonuje zatem tzw. „refakturowania” opisanych usług.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obciążenie kontrahenta kosztami nabytych od krajowego operatora kolejowego usług „dzierżawy cystern wg umowy” oraz „naprawy cystern” nie może wpływać na zmianę charakteru tych usług.

Zatem czynności przekazania cystern do użytku kontrahenta z Serbii, będą usługami, o których mowa w art. 28j ust. 1-2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Cysterna jest środkiem transportu. Wynika to z Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011), które jest stosowane jest bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu, o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

W myśl art. 38 ust. 2 rozporządzenia, środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1. pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
   
2. przyczepy i naczepy;
   
3. wagony kolejowe;
   
4. statki;
   
5. statki powietrzne;
   
6. pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
   
7. ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
   
8. pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.
   
   

Okres, przez jaki kontrahent korzysta z cystern kolejowych nie przekracza 30 dni.

Cysterna jest wydawana kontrahentowi na bocznicy kolejowej, w pobliżu terminala, w którym następował załadunek towaru.

Zatem miejscem świadczenia dla tej usługi (przekazania cystern do użytkowania) będzie terytorium Polski i do rozliczenia podatku będzie obowiązana Spółka.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Jak słusznie zauważa Spółka, ww. czynności nie miałyby miejsca, gdyby nie występująca w opisanej sytuacji sprzedaż eksportowa towarów.

Zatem usługa przekazania cystern do użytkowania kontrahentowi z Serbii będzie usługą związaną z eksportem towarów, opodatkowaną stawką 0% w myśl uregulowań art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast dla usługi czynności naprawczych, jako nie wymienionych w żadnym z wyjątków, dla których ustawodawca przewiduje inne miejsce świadczenia (w szczególności w art. 28f – usług transportu oraz art. 28j – usług wynajmu środków transportu), będzie mieć zastosowanie art. 28b ustawy, tj. miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (nie będą one opodatkowane na terytorium Polski).

Z uwagi na uznanie przez Spółkę, że całość wykonywanych usług będzie opodatkowana stawką 0% (co nie dotyczy czynności naprawczych cystern, opodatkowanych w kraju siedziby kontrahenta Spółki), stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.