Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-399/14-2/KOM
z 9 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia i złożenia przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, deklaracji VAT za ostatni okres działalności spółek przejmowanych, która powinna uwzględniać dzień połączenia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia i złożenia przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, deklaracji VAT za ostatni okres działalności spółek przejmowanych, która powinna uwzględniać dzień połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: P. lub Spółka Przejmująca) jest podmiotem prowadzącym działalność przesyłową na rynku energii elektrycznej. P. planuje połączenie (dalej: Połączenie) z zależnymi spółkami obszarowymi z Grupy Kapitałowej P. (dalej: Spółki Przejmowane). Planowane jest, że połączenie nastąpi w dniu 30 czerwca 2014 r., nie można jednak wykluczyć, że Połączenie nie zostanie zarejestrowane w tym terminie. P. jest 100% akcjonariuszem Spółek Przejmowanych. Jedynym właścicielem P. jest Skarb Państwa. Działalność Spółek Przejmowanych polega, w szczególności, na świadczeniu na rzecz P. usług związanych z utrzymaniem sieci przesyłowej. Spółki Przejmowane są podmiotami prawa polskiego, zarejestrowanymi dla potrzeb podatkowych w Polsce. Rok obrotowy i podatkowy każdej ze Spółek Przejmowanych oraz P. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. P. oraz Spółki Przejmowane są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce. Całość działalności prowadzonej przez Spółki Przejmowane oraz Spółkę Przejmującą podlega opodatkowaniu VAT. Zarówno P., jak i Spółki Przejmowane, posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółki Przejmowane składają deklaracje podatkowe dla celów VAT w okresach miesięcznych. P. składa deklaracje podatkowe dla celów VAT w okresach kwartalnych.

Planowane połączenie P. oraz Spółek Przejmowanych nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie).

W wyniku połączenia, z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Spółki Przejmującej, Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru, a ich działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru.

Jednocześnie, w wyniku Połączenia Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem ich wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44b lub art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2013 r., Nr 330 ze zm., dalej: Ustawa o rachunkowości), tj. przy zastosowaniu metody nabycia lub metody łączenia udziałów. Ostateczna decyzja o wyborze metody rozliczenia połączenia dla celów bilansowych nie została jeszcze podjęta. Planowane jest jednak, że niezależnie od zastosowanej metody bilansowej połączenia, księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych zostaną zamknięte, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. na dzień Połączenia, czyli dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółki Przejmowane oraz P. dokonują między sobą transakcji w zakresie nabywania i sprzedaży usług, w tym usług świadczonych w sposób ciągły, które rozliczane są w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, w przypadku Połączenia, ostatnie rozliczenie podatkowe (deklaracja podatkowa) każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P. jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem P., na gruncie przepisów ustawy o VAT, w przypadku Połączenia ostatnie rozliczenie podatkowe (deklaracja podatkowa) każdej ze Spółek Przejmowanych, sporządzone po dniu Połączenia przez P. jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że rozliczenia podatkowe składne są (z wyłączeniem przypadków wskazanych wyraźnie w art. 99 ustawy o VAT) za okresy miesięczne.

Przepisy podatkowe nie regulują zasad składania deklaracji podatkowych przez następcę prawnego. Jednak zdaniem P., mając na uwadze zasady sukcesji generalnej wyrażone w art. 93 Ordynacji podatkowej, w wyniku połączenia, podmiot przejmujący staje się podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej w imieniu podmiotów przejmowanych, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie.

W świetle powyższej regulacji, zdaniem P. należy uznać, że deklaracje podatkowe (VAT-7) za ostatni okres działalności (ostatni okres rozliczeniowy) Spółek Przejmowanych, powinna złożyć Spółka Przejmująca (jako następca prawny) w imieniu Spółek Przejmowanych.

P. wskazuje jednocześnie, że biorąc pod uwagę fakt, że podatek VAT jest rozliczany/raportowany przez Spółki Przejmowane w okresach miesięcznych, ostatnie rozliczenie podatkowe Spółek Przejmowanych, sporządzone przez P. jako następcę prawnego, powinno obejmować dzień Połączenia, jako dzień występujący w ostatnim okresie rozliczeniowym objętym obowiązkiem raportowania.

Jednocześnie, zdaniem P., w przypadku gdy w dniu Połączenia powstanie obowiązek podatkowy, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego, związane z wykonanymi przez Spółki Przejmowane czynnościami, podatek VAT (należny oraz naliczony) powstały w wyniku tych zdarzeń powinien zostać rozliczony w deklaracjach podatkowych Spółek Przejmowanych.

Zdaniem P., brak jest jednocześnie podstaw aby twierdzić, że podatek VAT należny i naliczony powstały w wyniku zdarzeń dokonanych przez Spółki Przejmowane, przed dniem Połączenia, co do których obowiązek podatkowy/prawo do odliczenia powstały w dniu Połączenia, powinien zostać wykazany w deklaracji podatkowej sukcesora prawnego Spółek Przejmowanych, czyli Spółki Przejmującej.

P. wskazuje bowiem, że dzień Połączenia jest dniem przypadającym w ostatnim okresie rozliczeniowym, który Spółki Przejmowane będą obowiązane zaraportować na potrzeby podatku VAT. Zatem, dzień Połączenia powinien zostać wykazany w deklaracjach podatkowych każdej ze Spółek Przejmowanych.

Powyższe pozostaje jednocześnie w zgodzie ze sposobem rozliczenia dnia połączenia dla potrzeb bilansowych oraz na gruncie podatku dochodowego (które na mocy ustawy o CIT warunkowane jest przez podejście bilansowe).

Podsumowując, zdaniem P., na gruncie VAT, deklaracja podatkowa za ostatni okres rozliczeniowy dla Spółek Przejmujących powinna zostać złożona (odrębnie za każdą z łączących się spółek) przez następcę prawnego Spółek Przejmowanych, tj. P. oraz uwzględnić powinna dzień Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych;
2. osobowych spółek handlowych;
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Instytucja łączenia spółek jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Należy zauważyć, że z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno- podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą , podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w okresie do dnia połączenia obie spółki (zarówno przejmowane, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania każdej ze spółek przejmowanych będą one odrębnymi podatnikami podatku VAT, wystawiającymi i otrzymującymi we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności spółek przejmowanych. Deklaracje te są potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracja, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnych podatników VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza dokonać połączenia z zależnymi spółkami obszarowymi (Spółki Przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, co może, ale wcale nie musi, nastąpić w dniu 30 czerwca 2014 r. Połączenie tych spółek zostanie rozliczone metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów (art. 44b lub art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a księgi rachunkowe spółek przejmowanych zostaną zamknięte. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane posiadają status osoby prawnej. Po połączeniu Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca zachowa byt prawny, a Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z dniem ich wykreślenia z odpowiednich rejestrów, a tym samym ustanie ich byt prawny. W myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (dzień połączenia).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać, że od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółek przejętych, w tym także w zakresie składania deklaracji VAT-7 za te spółki, a dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed dnia połączenia.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółek Przejmowanych będzie dzień połączenia, a więc być może planowany dzień 30 czerwca 2014 r. Zatem, jeśli połączenie Spółek nastąpi w ostatnim dniu miesiąca czerwca (tj. 30 czerwca) – to ostatnie deklaracje podatkowe dotyczące działalności Spółek Przejmowanych powinny zostać złożone za ostatni miesiąc ich istnienia i powinny zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia tego miesiąca do dnia połączenia (czyli za okres: od 1 do 29 czerwca), ponieważ deklaracje podatkowe dotyczyć będą okresu rozliczeniowego, w którym Spółki Przejmowane posiadają jeszcze osobowość prawną i są odrębnym podatnikami podatku VAT. W dniu 30 czerwca (dzień połączenia) Spółki Przejmowane nie będą już posiadały bytu prawnego. Deklaracje składane przez Wnioskodawcę w imieniu Spółek Przejmowanych powinny zawierać dane tych Spółek Przejmowanych z zastrzeżeniem, że deklaracje te podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca, jednak nie powinny one uwzględniać, jak chce Wnioskodawca, dnia połączenia, gdyż dzień ten będzie równoznaczny z ustaniem bytu prawnego Spółek Przejmowanych, które ulegną likwidacji i wykreśleniu z odpowiednich rejestrów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że deklaracja podatkowa za ostatni okres rozliczeniowy dla Spółek Przejmujących złożona (odrębnie za każdą z łączących się spółek) przez następcę prawnego Spółek Przejmowanych, tj. Wnioskodawcę powinna uwzględnić dzień Połączenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy pytanie nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.