INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 07.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych tymczasowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia połączenia odwrotnego w wariancie 1 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych tymczasowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia połączenia odwrotnego w wariancie 1.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

(S). spółka z o.o. („Spółka Dominująca”) nabyła od kilku podmiotów łącznie 100% akcji P. S.A. („Wnioskodawca”), spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym. Spółka Dominująca jest spółką jednoosobową, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji („Spółka Szwedzka”), będąca szwedzkim rezydentem podatkowym.

Planowane jest podjęcie działań mających na celu połączenie Spółki Dominującej z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeks spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki). Preferowaną obecnie metodą połączenia jest przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą. Jednakże z uwagi na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wiążący się z posiadaniem przez Wnioskodawcę koncesji i zezwoleń telekomunikacyjnych, rozważane jest również połączenie spółek poprzez przejęcie Spółki Dominującej przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującej), który to majątek stanowią akcje, które Spółka Dominująca posiada we Wnioskodawcy („Połączenie Odwrotne”).

Połączenie Odwrotne może zostać przeprowadzone na dwa sposoby:

Wariant 1: Kapitał zakładowy Wnioskodawcy (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony w celu wydania akcji Wnioskodawcy Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi spółki przejmowanej) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) otrzymany w wyniku połączenia, a następnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy otrzymanych przez niego jako majątek Spółki Dominującej. Ponieważ umorzeniu podlegać będą akcje własne Wnioskodawcy, nastąpi ono bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz innych podmiotów (w szczególności Spółki Szwedzkiej, która w wyniku Połączenia Odwrotnego stanie się akcjonariuszem Wnioskodawcy).

Wariant 2: Wnioskodawczyni (spółka przejmująca) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółka przejmowana) wyda Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi spółki przejmowanej) akcje Wnioskodawcy otrzymane w wyniku połączenia jako majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej).

Przed połączeniem planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważane jest również utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, składającej się z Wnioskodawcy oraz Spółki Dominującej na okres do momentu połączenia spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tymczasowe podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego w Wariancie 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy tymczasowe podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia Odwrotnego w Wariancie 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Natomiast stosownie do wskazanego art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC).

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany określona została w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC jako 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC.

W świetle przepisów przedstawionych powyżej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki (w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych), jeżeli jej efektem jest zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   
   

Powołany przepis wskazuje zatem szczególne przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11; dalej jako „Dyrektywa”). Dyrektywa zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

Przepisy Dyrektywy przewidują wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy uznaje się:

1. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.
   
   

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, planowane jest przeprowadzenie Połączenia Odwrotnego Wnioskodawcy (działającego jako spółka przejmująca) ze Spółką Dominującą (działającą jako spółka przejmowana), w wyniku którego dojdzie do przeniesienia całości majątku (aktywów i pasywów) Spółki Dominującej na Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż do tymczasowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia Połączenia Odwrotnego w Wariancie 1 znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Argumentacja przedstawiona powyżej znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 25 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-46/11-2/MZ).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   
   

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.
   
   

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2. przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.
   
   

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż S. spółka z o.o. („Spółka Dominująca”) nabyła od kilku podmiotów łącznie 100% akcji P. S.A. („Wnioskodawca”), spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym. Spółka Dominująca jest spółką jednoosobową, której jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą na terytorium Królestwa Szwecji („Spółka Szwedzka”), będąca szwedzkim rezydentem podatkowym. Planowane jest podjęcie działań mających na celu połączenie Spółki Dominującej z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeks spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki). Preferowaną obecnie metodą połączenia jest przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Dominującą. Jednakże z uwagi na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wiążący się z posiadaniem przez Wnioskodawcę koncesji i zezwoleń telekomunikacyjnych, rozważane jest również połączenie spółek poprzez przejęcie Spółki Dominującej przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie całego majątku Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującej), który to majątek stanowią akcje, które Spółka Dominująca posiada we Wnioskodawcy („Połączenie Odwrotne”). Połączenie Odwrotne może zostać przeprowadzone na dwa sposoby: Wariant 1: Kapitał zakładowy Wnioskodawcy (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony w celu wydania akcji Wnioskodawcy Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi spółki przejmowanej) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej) otrzymany w wyniku połączenia, a następnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy otrzymanych przez niego jako majątek Spółki Dominującej. Ponieważ umorzeniu podlegać będą akcje własne Wnioskodawcy, nastąpi ono bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz innych podmiotów (w szczególności Spółki Szwedzkiej, która w wyniku Połączenia Odwrotnego stanie się akcjonariuszem Wnioskodawcy). Wariant 2: Wnioskodawczyni (spółka przejmująca) w zamian za majątek Spółki Dominującej (spółka przejmowana) wyda Spółce Szwedzkiej (wspólnikowi spółki przejmowanej) akcje Wnioskodawcy otrzymane w wyniku połączenia jako majątek Spółki Dominującej (spółki przejmowanej).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.