INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wydatków na Remonty Klasowe środków trwałych, ujętych rachunkowo w rozliczeniach międzyokresowych kosztów, w związku z wniesienia wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wydatków na Remonty Klasowe środków trwałych, ujętych rachunkowo w rozliczeniach międzyokresowych kosztów, w związku z wniesienia wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka realizuje podstawową działalność statutową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż ropy i gazu na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej. Poszukiwanie oraz wydobycie węglowodorów prowadzone jest przez Spółkę pod własną firmą i na własny rachunek, z wykorzystaniem m.in. czterech jednostek morskich stanowiących bezpośrednią własność (dwie platformy oraz dwa holowniki), jak i statków będących własnością spółki zależnej z siedzibą i zarządem na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska).

Spółka Cypryjska dysponuje własnym tonażem, którym świadczy dla Wnioskodawcy usługi zabezpieczenia procesu wydobycia ropy naftowej, w tym: ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, zaopatrzenia platform w paliwo i materiały, badania dna morskiego, a także transportu personelu oraz odbioru, magazynowania, transportu i wyładunku do zbiorników lądowych wydobytej przez Spółkę z dna morskiego ropy naftowej.

Stanowiące własność Wnioskodawcy dwa holowniki (dalej: Środki Trwałe) Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Środków Trwałych Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Holowniki stanowiące przedmiot aportu Spółka nabyła w 1991 r.; ujęte są w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka aktualnie wykorzystuje je wyłącznie na potrzeby własne, nie świadczy nimi usług, tym samym nie osiąga przychodów z tytułu ich komercyjnego wykorzystania. Po wniesieniu aportem holowników Spółka Cypryjska lub spółka z nią powiązana będzie świadczyła tymi statkami dla Wnioskodawcy usługi żeglugowe w zakresie transportu materiałów i ludzi, usługi holownicze oraz usługę asysty ratowniczej przy platformach. Przekazania (dostawa) Środków Trwałych Spółce Cypryjskiej w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi na wodach terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. terytorium RP zgodnie z ustawą o ochronie granicy państwowej.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej, posiada 1000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział i łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów 1 710 EUR. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej nastąpi poprzez utworzenie 9 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 15 390 EUR oraz pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych o wartości aportowej ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, tj. na dzień 25 lipca 2011 r. o łącznej wartości 4 200 000 USD. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie alokowana w kapitale zapasowym Spółki Cypryjskiej (share premium według terminologii cypryjskiej). Kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej zwiększy kwota stanowiąca różnicę wartości aportu 4 200 000 USD i wartości zwiększenia kapitału zakładowego w wysokości 15 390 EUR. Kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej po podwyższeniu wyniesie 17 100 EUR i podzielony będzie na 10 000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR. Wszystkie udziały w Spółce będą własnością Wnioskodawcy. Wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Wniesienie aportem holowników do zależnej Spółki Cypryjskiej wynika z realizowanej przez Wnioskodawcę strategii restrukturyzacji obszaru transportu morskiego i ma na celu:

• eliminację ryzyk ciążących na Wnioskodawcy w związku z prowadzoną żeglugą przez holowniki będące jego własnością, poprzez oddzielenie ryzyk związanych z działalnością żeglugową od działalności wydobywczej Spółki. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego Wnioskodawca będąc armatorem holowników uprawia nimi żeglugę we własnym imieniu, tym samym ponosi pełną odpowiedzialność za ryzyka związane z ich bieżącą działalnością operacyjną;
• dostosowanie struktury obszaru transportu morskiego Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy do wypracowanych standardów międzynarodowych w tym zakresie, tj. utworzenie jednego ośrodka decyzyjnego oraz stworzenie warunków do powstania żeglugowej grupy kapitałowej umożliwiającej eliminację ryzyka operacyjnego związanego z koncentracją taboru pływającego w jednym podmiocie. Aktualnie obszar działalności usług żeglugowych realizowany jest z wykorzystaniem dwóch holowników Wnioskodawcy oraz statków zależnej Spółki Cypryjskiej;
• poprawę efektywności i optymalnego wykorzystania taboru pływającego.

Restrukturyzacja obszaru transportu morskiego – poza przeniesieniem własności Środków Trwałych, tym samym utraty statusu armatora przez Wnioskodawcę w zakresie żeglugi przedmiotowymi holownikami – obejmuje również redukcję zatrudnienia w związku z rozwiązaniem umów o pracę z marynarzami zatrudnionymi dotychczas na holownikach. W celu minimalizacji negatywnych skutków społecznych Wnioskodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi program dobrowolnych odejść (dalej: Program). W ramach Programu zapewniono pracownikom odprawy pieniężne oraz zapewniono możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką Cypryjską.

Stanowiące własność Wnioskodawcy holowniki (Środki Trwałe) podlegają przepisom Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków (dalej: Klasyfikator) zgodnie z art. 11 ustawy o Polskim Rejestrze Statków. Przepisy zawarte w Części I Rozdział V – Utrzymanie klasy – terminy i zakres przeglądów nakładają na armatora obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, przegląd podwodnej części kadłuba oraz – jeżeli występują – przegląd wału śrubowego, przegląd kotła i zbiorników ciśnieniowych (dalej: Remonty Klasowe). Istotą Remontu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego poziomu technicznego i użytkowego środka trwałego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przeglądy kadłuba (części nawodnej i podwodnej), jego wyposażenia, urządzeń maszynowych (siłowych, ochrony przeciwpożarowej, urządzeń elektrycznych, automatyki) obejmują szeroki, określony w ww. przepisach zakres sprawdzeń, polegających na oględzinach zewnętrznych, dokonywaniu pomiarów, prób działania. Przepisy wskazują wyraźnie i szczegółowo zakresy czynności sprawdzających. Wnioskodawca zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności klasy do zapewnienia warunków dla dokonania przeglądu stoczniowego przez Klasyfikatora. Spółka zleca stoczni wykonanie remontu klasowego statku, w czasie którego Klasyfikator na bieżąco dokonuje przeglądu kadłuba statku, instalacji oraz agregatów podlegających przeglądowi klasyfikacyjnemu. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Remontu Klasowego (przeglądu okresowego) jest Świadectwo Klasy wydawane przez Klasyfikatora. W sytuacji gdyby statek nie

Uzyskał Świadectwa Klasy Wnioskodawca nie ma możliwości uprawiania żeglugi takim statkiem.

Wydatki na Remonty Klasowe są ujmowane w księgach w momencie ich poniesienia, zaksięgowania faktury jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, a następnie sukcesywnie przenoszone na rachunek zysków i strat przez okres tożsamy do okresu określonego w uzyskanym przez Wnioskodawcę Świadectwie Klasy. W przypadku remontu klasowego, np. pięcioletniego (odnowienie klasy statku na okres pięciu lat), poniesione koszty remontu rozliczane są przez okres 60 miesięcy. Wnioskodawca aktywując wydatki na Remonty Klasowe w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłącza z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która została poniesiona w danym okresie, a która ma związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca w roku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tylko tę część wydatków na remonty klasowe, które sukcesywnie obciążają koszty księgowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Przedstawione zasady rozliczenia kosztów Remontów Klasowych są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r.

W związku z przyjętym i w sposób ciągły stosowanym sposobem rozliczenia kosztów remontów klasowych, tj. zaliczania ich do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, i rozliczania (zarówno bilansowo, jak i podatkowo w sposób proporcjonalny, tzn. w okresie od miesiąca wydania Świadectwa Klasy do dnia wskazanego na Świadectwie Klasy jako termin utrzymania (odnowienia) klasy), w momencie wniesienia aportu Środków Trwałych – tym samym na dzień wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych – w księgach Wnioskodawcy pozostaną do rozliczenia poniesione w poprzednim okresie wydatki na Remont Klasowy, które na ww. dzień Spółka jednorazowo odpisze w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Cypryjskiej, natomiast nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej kwota nierozliczonych wydatków poniesionych przez Spółkę na Remonty Klasowe Środków Trwałych, alokowana w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów, odpisanych jednorazowo na moment wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach, jak również obejmujące swym zakresem podatek od towarów i usług, są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości ujmuje w księgach rachunkowych wydatki (faktury) na Remonty Klasowe w momencie ich poniesienia w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów. Aktywując wydatki na Remonty Klasowe w pozycji międzyokresowych rozliczeń kosztów wyłącza z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która została poniesiona w danym okresie, a która ma związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy Spółka w roku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tylko tę część wydatków na remonty klasowe, które sukcesywnie obciążają koszty księgowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Przyjęta zasada ma również zastosowanie w przypadku jednorazowego rozliczenia nie odpisanych jeszcze wydatków na Remont Klasowy w przypadku jednorazowego wykreślenia Środka Trwałego z ewidencji w związku z wniesieniem go w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). W takim przypadku dla zachowania spójności stosowanych w sposób ciągły zasad rozliczeń pozostała do rozliczenia kwota jest jednorazowo odpisywana, zarówno bilansowo, jak i podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika z kolei, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki mające charakter remontowy, tak jak wskazane we wniosku Remonty Klasowe dotyczące środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczane są do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej – nie pozostają one bowiem w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku Spółka decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Jeśli zatem Spółka, kierując się m.in. powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych dokonuje systematycznych odpisów wydatków związanych z Remontami Klasowymi w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to słusznie w tym samym czasie zalicza je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych – co do zasady stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy.

Tym samym, w przypadku zbycia Środków Trwałych w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej kwalifikacja prawnopodatkowa wydatków na Remonty Klasowe, ujętych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dotychczas podatkowo nierozliczonych, będzie uzależniona od dalszego ich potraktowania przez Spółkę na gruncie prawa bilansowego, gdyż taką przyjęto metodę ujmowania w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków (rozliczanie w czasie w korespondencji z odpisami dokonywanymi na podstawie prawa bilansowego). Jeśli więc Spółka dokona jednorazowego bilansowego rozliczenia przedmiotowych wydatków na Remonty Klasowe z chwilą wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, taka sama kwalifikacja powinna mieć miejsce na gruncie podatkowym w aspekcie kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.