Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-157/14/RS
z 13 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za import usług nabycia usług hotelowych poza terytorium Polski oraz braku opodatkowania na terytorium kraju odsprzedaży tych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za import usług nabycia usług hotelowych poza terytorium Polski oraz braku opodatkowania na terytorium kraju odsprzedaży tych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest licencjonowanym biurem podróży świadczącym usługi turystyczne opodatkowane na zasadzie VAT-marża. Oprócz tego, poprzez zakup we własnym imieniu usług hotelowych za granicą z naliczonym miejscowym VAT pośredniczy w sprzedaży (świadczeniu) usług hotelowych oraz świadczeniu usług towarzyszących usługom hotelowym (parkingowe, renta car) na rzecz firm dla celów biznesowych (delegacje, targi, sympozja itp.), które z uwagi na cel świadczenia nie są usługą turystyczną. Tego rodzaju usługi nie kwalifikują się więc do opodatkowania w procedurze VAT-marża i, zdaniem Spółki, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Uwzględniając terytorialność rozliczeń podatkowych w VAT oraz rozpoznając miejsce świadczenia usług hotelowych, zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, odsprzedając na rzecz kontrahenta krajowego usługę hotelu zagranicznego rozlicza daną transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Po analizie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L. 77/1 PL z dnia 23.3.2011) Spółka powzięła wątpliwość, czy postępuje prawidłowo. Otóż zgodnie z przepisem art. 31 lit. a) ww. rozporządzenia UE (którego przepisy zgodnie z pkt (4) należy stosować wprost) - „Usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika".

Odpowiednikiem art. 44 Dyrektywy jest art. 28b polskiej ustawy o podatku od towarów i usług a to, w ocenie Spółki, oznaczałoby, że zakupione za granicą usługi hotelarskie przez pośrednika powinna rozpoznać jako import usług i odsprzedając dalej tą usługę naliczyć dodatkowo polski VAT. Powstaje więc pytanie, co z naliczonym w każdym przypadku zakupu usługi hotelowej zagranicznym podatkiem VAT?

Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsprzedaży usług hotelarskich wykonywanych za granicą na rzecz polskich podatników oraz osób nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu wg polskiej ustawy o VAT podlegają wyłącznie te świadczenia, które w myśl przepisów prawa podatkowego uznaje się, że są wykonywane na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - a taka sytuacja ma miejsce w sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta napotyka jednakże na ograniczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami, gdzie zgodnie z przepisem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług hotelarskich jest kraj, w którym położony jest hotel. Oznaczałoby to tym samym, że pośrednictwo w sprzedaży usług hoteli zagranicznych nie powinno podlegać pod polski VAT. Tak też postępują hotele zagraniczne naliczając w fakturach krajowy VAT.

Wątpliwości podatkowe Spółki zrodziła analiza art. 31 ww. rozporządzenia, którego przepisy obowiązują wprost. Zgodnie z tym przepisem, usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

1. art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;
2. art. 46 tej Dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Przywołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stanowią:

• Art. 46. Miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy.
• Art. 44. Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zatem obowiązujący stan prawny wskazuje, że trudno jest pogodzić treść art. 28e polskiej ustawy o VAT z treścią art. 31 pkt a) rozporządzenia rady(UE) Nr 282/2011.

W związku z powyższym opisem zadano, we wniosku i jego uzupełnieniu, następujące pytania.

• Czy zakup usługi hotelarskiej za granicą stanowi dla Spółki import usług?
  

• Czy odsprzedając usługę hotelu zagranicznego Spółka powinna naliczyć polski VAT?
  

• Jak powinno przebiegać opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaży przez Spółkę usługi hotelarskiej hotelu zagranicznego, gdy konsumentem usługi jest osoba fizyczna nie będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w sytuacji, gdy w fakturze wystawionej przez zagraniczny hotel naliczono krajowy VAT?
  

• Jak powinno przebiegać opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż usługi hotelu zagranicznego z naliczonym zagranicznym VAT w sytuacji, gdy nabywcą usługi od Spółki jest inny zakład pracy będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1?
  

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, zakup usługi hotelu zagranicznego w celu dalszej odsprzedaży nie stanowi dla niego importu usług a odsprzedając taką usługę kontrahentowi krajowemu w wystawionej fakturze VAT ma prawo rozliczać transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Jak wynika z art. 8 ust. 2a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Natomiast zgodnie z zakresem przedmiotowym wynikającym z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług hotelarskich jako związanych z nieruchomościami miejsce świadczenia usług rozpoznaje się zgodnie z przepisem art. 28e i jest to kraj położenia nieruchomości hotelowej. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że usługi hotelowe i pośrednictwo w świadczeniu usługi hotelowej w rozumieniu art. 8a nie wchodzi w zakres opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług. A zatem odsprzedając taką usługę świadczoną za granicą polski podatnik powinien na wystawionej fakturze sprzedaży wykazać ją jako „NP".

Odnosząc się do pytania trzeciego Spółka wskazała, że odsprzedaż usługi hotelu zagranicznego (niestanowiąca usługi turystycznej) na rzecz osoby fizycznej, z uwagi na terytorialność opodatkowania VAT, na podstawie art. 28e nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, odnoszącej się do pytania czwartego, odsprzedaż usługi hotelu zagranicznego (niestanowiąca usługi turystycznej) na rzecz przedsiębiorcy, z uwagi na terytorialność opodatkowania VAT, na podstawie art. 28e nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług a przepis art. 31 pkt a) cytowanego rozporządzenia UE nie ma zastosowania na gruncie analizowanej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   



1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.



2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia – na podstawie art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Artykułowi 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis art. 31 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) stanowi, że usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania

1. art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;
2. art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 46 ww. Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:



1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   
2. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku – Spółka zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług hotelowych działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu do czynności tych nie ma zastosowania przepis art. 31 wskazanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), który odnosi się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, bez względu na status nabywcy (usługobiorcy) – zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług – jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu), a więc miejsce znajdujące się poza terytorium Polski. Zatem nabywając ww. usługi Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, a dokonując ich sprzedaży nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że – jak wskazała Spółka – świadczone usługi nie są usługami turystyki, do których ma zastosowanie szczególna procedura.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania ewentualnych usług towarzyszących usługom hotelowym, o których mowa we wniosku, gdyż w tym zakresie nie postawiono pytania ani nie przedstawiono stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.