INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (dalej „Spółka Osobowa”), np. w spółkę jawną lub komandytową.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed dniem 1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwalę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Prawdopodobnym jest również, że Spółka Osobowa (np. spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek Spółki Osobowej mogą stanowić przede wszystkim udziały w spółce kapitałowej, jak również inne składniki majątkowe i/lub środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Osobowej, Wnioskodawca może otrzymać przypadającą na niego część lub całość udziałów w spółce kapitałowej, część lub całość innych składników majątkowych i/lub część lub całość środków pieniężnych, stanowiących majątek Spółki Osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania).

Nadmienić należy, że zarówno Wnioskodawca, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie przekształcona w Spółkę Osobową, nie są następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej...
2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2, tj. w wyniku likwidacji Spółki Osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie (pytanie nr 2) rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w Spółkę Osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk’. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych („KSH”) w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 KSH stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 KSH i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne.

Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o, Pr. Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników” (tak: A. Kidyba, „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, 2011). Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy.

Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem:

1. po pierwsze do nielogicznych wniosków,
2. po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.
   
   

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 1613/12: „Podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla spółek”. Poza tym, gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

Jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającej tożsamą do omawianej, normę prawną: „pogląd przeciwny, według którego <podział zysku=""> oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu” (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1059/09), Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (znak: IPPB1/415-915/10-3/EC), NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1671/10), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt: I SA/Gd 720/12), WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 846/12), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1613/12), czy WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt: I SA/Po 905/12).

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

Istotne znaczenie znajdzie w tym zakresie również przepis art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym, tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 10 ust. 1 pkt p updof (art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Należy nadmienić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski – również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. – to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do dnia 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Przyjęcie poglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni ww. przepisów.

Warto podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w judykaturze, tj. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10).

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 KSH, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

• spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).
  
  

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. Należy jednak zauważyć, że na gruncie KSH termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 KSH, porównany do analogicznego art. 348 § 1 KSH) a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 KSH, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie KSH wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w KSH terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie KSH. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach KSH, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca, zatem zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą, przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (dalej: „Spółka Osobowa”), np. w spółkę jawną lub komandytową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed dniem 1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Zauważyć należy, że KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub inny fundusz stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.