INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 8 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia i skutków podatkowych zamiany nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia i skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2006 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dnia 12 kwietnia 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 12 kwietnia 2006 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 17 grudnia 2007 r. została sporządzona – w formie aktu notarialnego - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową prawa własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. W § 3 aktu notarialnego stwierdzono, że z prawem własności przedmiotowego lokalu związany jest udział wynoszący 199/10.000 części w gruncie stanowiącym działkę nr 318/10, obszaru 0.20,40 ha.

W dniu 31 marca 2008 r. aktem notarialnym dokonano sprostowania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 17 grudnia 2007 r. W wyniku sprostowania ww. umowy Wnioskodawczyni nabyła udziały w gruncie, tj. w działce nr 318/7 od spółdzielni mieszkaniowej w formie nieodpłatnej. Zapis ten wcześniej został pominięty.

W dniu 1 grudnia 2009 r. – na mocy aktu notarialnego - Wnioskodawczyni dokonała zamiany ww. lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu .

W związku z zamianą lokali Wnioskodawczyni w dniu 20 października 2009 r. zawarła umowę kredytową na kwotę 44.500 zł, która została przeznaczona na sfinalizowanie umowy zamiany oraz na remont nabytego mieszkania.

W dniu 2 grudnia 2009 r. – na mocy aktu notarialnego - dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności tego lokalu wraz z przynależnym gruntem.

Z tytułu zamiany ww. lokali Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego dochodu, a wartość lokali była oszacowana przez strony w takiej samej wysokości, tj. po 220.000 zł. W związku z czym nie było żadnych rozrachunków gotówkowych między stronami umowy.

W związku z transakcją zakupu spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego oraz w związku z jego zamianą Wnioskodawczyni poniosła znaczne wydatki – koszty, a wobec tego nie osiągnęła żadnych dochodów. Natomiast zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają osiągnięte dochody, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

W okresie od dnia zamiany (zbycia), tj. od 1 grudnia 2009 r. do 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni poniosła wiele nakładów związanych z nabyciem lokalu, tj.

• koszty notarialne zamiany w wysokości 1.604 zł 22 gr,
• koszty ustanowienia odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w gruncie – w wys. 858 zł 98 gr,
• koszt zadłużenia spłaconego do spółdzielni mieszkaniowej za poprzedniego właściciela w wysokości 17.196 zł 15 gr,
• kredyt hipoteczny przeznaczony na remont tego lokalu w wysokości 44.500 zł,
• wpisy do ksiąg wieczystych w wysokości 450 zł.

Uzyskany w drodze zamiany lokal mieszkalny nie był wyodrębniony, a ustanowienie jego odrębnej własności zostało przez Wnioskodawczynię sfinalizowane dnia 2 grudnia 2009 r. Ponadto w drodze zamiany zbyła w 100% wyremontowany lokal mieszkalny i stanowiący odrębną własność, a nabyła w drodze tej zamiany spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, który to lokal nadawał się do kapitalnego remontu (nie był bowiem remontowany od 20 lat). Na remont tego lokalu Wnioskodawczyni przeznaczyła kwotę uzyskaną z kredytu hipotecznego w wysokości 44.500 zł.

Natomiast w związku z zakupem mieszkania, które zbyła w drodze zamiany Wnioskodawczyni poniosła następujące koszty:

• zakup mieszkania – kredyt hipoteczny w kwocie 35.643, 29CHF,
• remont kapitalny mieszkania 5.815 zł 31 gr,
• uwłaszczenie gruntu i ustanowienie odrębnej własności lokalu – 643 zł 08 gr + 18 zł 30 gr,
• koszty notarialne związane z aktem nabycia w wysokości 381zł 86 gr + 3.096 zł 34 gr.

Zarówno mieszkanie, które Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany, jak i te które nabyła w drodze tej zamiany stanowiły i stanowią zaspokojenie Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i miały na celu realizację godnych warunków mieszkaniowych. Nigdy natomiast – nawet w założeniach – nie były przedmiotem handlu w celu uzyskania dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką datę należy przyjąć jako moment nabycia udziałów w gruncie, tj. czy rok 2006 w którym Wnioskodawczyni uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, czy może 2007 i 2008, kiedy to nastąpiło „uwłaszczenie gruntu” przez spółdzielnię mieszkaniową oraz
2. Czy w związku ze zbyciem w 2009 r. lokalu mieszkalnego w drodze zamiany na inny lokal mieszkalny należy zapłacić podatek dochodowy od nabytych w 2007 i 2008 r. udziałów w przedmiotowym gruncie...

Zdaniem Wnioskodawczyni transakcja zamiany mieszkań w całości (łącznie z uwzględnieniem gruntu) winna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlega przepisom obowiązującym w 2006 r., tj. na dzień nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z chwilą nabycia tego prawa Wnioskodawczyni nabyła również prawo do udziałów w gruncie z nim związanych, gdyż prawo do użytkowania przedmiotowego gruntu uzyskała w dniu 12 kwietnia 2006 r. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego i kodeksu rzymskiego, budynek „przyrasta do gruntu” i jest z nim nierozerwalnie związany, a o klasyfikacji podatkowej powinien decydować lokal i jego status podatkowy.

W ocenie Wnioskodawczyni w momencie nabywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie było możliwości nabycia udziałów w gruncie przynależnym do lokalu, a wynikało to z winy spółdzielni mieszkaniowej, gdyż od 2000 r. nie miała uregulowanego statusu gruntów. Jednocześnie ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych zezwalała spółdzielniom na przeprowadzenie uwłaszczenia gruntów w latach 2000-2009. Uregulowanie tej kwestii oraz przeprowadzenie uwłaszczenia gruntów przez spółdzielnię mieszkaniową nastąpiło dopiero dnia 17 grudnia 2007 r., co dało możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu z nabyciem ułamkowego udziału w gruncie, na którym znajduje się lokal mieszkalny.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości niezależnego zbycia udziału w gruncie bez zbycia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie uzyskania z tego tytułu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w powyżej cytowanym przepisie wyrażenie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową i może następować np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze jak sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. W związku z powyższym zamianę należy traktować jako odpłatne zbycie i stosować przepisy właściwie dla odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 marca 2006 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dnia 12 kwietnia 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 12 kwietnia 2006 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 17 grudnia 2007 r. została sporządzona – w formie aktu notarialnego - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową prawa własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. W § 3 aktu notarialnego stwierdzono, że z prawem własności przedmiotowego lokalu związany jest udział wynoszący 199/10.000 części w gruncie stanowiącym działkę nr 318/10, obszaru 0.20,40 ha.

W dniu 31 marca 2008 r. aktem notarialnym dokonano sprostowania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 17 grudnia 2007 r. W wyniku sprostowania ww. umowy Wnioskodawczyni nabyła udziały w gruncie, tj. w działce nr 318/7 od spółdzielni mieszkaniowej w formie nieodpłatnej. Zapis ten wcześniej został pominięty.

W dniu 1 grudnia 2009 r. – na mocy aktu notarialnego - Wnioskodawczyni dokonała zamiany ww. lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu .

W związku z zamianą lokali Wnioskodawczyni w dniu 20 października 2009 r. zawarła umowę kredytową na kwotę 44.500 zł, która została przeznaczona na sfinalizowanie umowy zamiany oraz na remont nabytego mieszkania.

W dniu 2 grudnia 2009 r. – na mocy aktu notarialnego - dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności tego lokalu wraz z przynależnym gruntem.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na rzecz podatnika w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119 , poz. 1116 ze zmianami) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza zatem tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do tego lokalu i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie takiego lokalu wraz z przynależnym udziałem w gruncie stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku w którym nastąpiło wyodrębnienie i przeniesienie prawa jego własności.

Wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego są (z zastrzeżeniem ust. 2 ) przychody z zamiany:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

• jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Z kolei art. 21 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:



1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części



1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,


3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza zaś, iż całość przychodu uzyskana przez Wnioskodawczynię z zamiany zarówno wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, jak i udziału w gruncie przynależnego do ww. lokalu mieszkalnego - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego nie ma obowiązku zapłaty 10% podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tego tytułu.

Reasumując datą nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 12 kwietnia 2006 r. Wobec powyższego przychód z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, jak i udziału w gruncie związanego z tym lokalem objęty jest zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty 10% podatku dochodowego od ww. zamiany.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ewentualnemu opodatkowaniu podlegał przychód odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych, nie zaś jak wskazuje Wnioskodawczyni dochód uzyskany z tego tytułu.

Końcowo należy dodać, iż dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.