Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP4/443-104/14/BP
z 11 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 5 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„D” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi zróżnicowaną działalność gospodarczą w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według PKD pod kodem 40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji gorącej wody.

Spółka prowadzi powyższą działalność w 2 odrębnych miejscowościach, w tym między innymi w lokalizacji umiejscowionej w „M” (dalej: „Lokalizacji produkcyjnej”). Lokalizację produkcyjną w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy uważa się za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która władając zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także zobowiązań, pozostaje finansowo i organizacyjnie wyodrębniona w Spółce. Lokalizacja produkcyjna przeznaczona jest do realizacji skonkretyzowanych zadań gospodarczych, a w razie wyodrębnienia tejże Lokalizacji produkcyjnej poza struktury Wnioskodawcy, mogłaby ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące przedmiotowe zadania.

Produkcja Lokalizacji produkcyjnej powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: „Produkcja ciepła”).

Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje Wnioskodawca, paliwem wykorzystywanym w powyższym zjawisku fizycznym w Lokalizacji produkcyjnej jest w zasadniczej części gaz poredukcyjny sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2705 00 00 (zwany dalej: „Paliwem” lub „Gazem”). Gaz jest produktem ubocznym procesu zachodzącego w piecu szybowym, będącym odmianą wielkiego pieca podczas przetapiania spieku cynkowo - ołowiowego w procesie redukcji chemicznej. Powstawanie Paliwa jest wynikiem niepełnego spalania koksu.

Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a akcyzy, posiada status Finalnego Nabywcy Gazowego (dalej: „FNG”). Spółka posiada także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 Akcyzy.

Dostawą Paliwa do Spółki zajmują się jeden kontrahent zewnętrzny, posiadający statut pośredniczącego podmiotu gazowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d Akcyzy. Dostawca Paliwa jest jednocześnie wytwórcą Gazu, który powstaje jako produkt uboczny w stosowanej u Dostawcy technologii produkcji podstawowej.

Spółka w ramach całości uczestniczy w:

• systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 roku Nr 122, poz. 695 z późniejszymi zmianami) oraz
• podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. ( Dz. U. z 2012, poz 1264 z późniejszymi zmianami)
  
  

Jednak Lokalizacja produkcyjna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie objęta jest przedmiotowym systemem.

W chwili obecnej Spółka, a w konsekwencji także Lokalizacja produkcyjna, nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu pro-środowiskowego, tj. E. czy EUETS w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządząnia i audytu /E./ (Dz. U. z 2011 roku, Nr 178, poz. 1060 z późniejszymi zmianami), co nie jest wynikiem zaniedbań, czy też zaniechań Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, iż do roku 1998 paliwem wykorzystywanym w Produkcji ciepła w Lokalizacji produkcyjnej był węgiel kamienny (miał), a Gaz stanowił swoisty odpad poprodukcyjny u Dostawcy i ulegał spalaniu przy wykorzystaniu tzw. „świeczki kominowej”, czyli w sposób bezproduktywny, przy jednoczesnej emisji do środowiska substancji uznanych za szkodliwe i wpływające na tzw. „efekt cieplarniany".

W roku 1998 modernizacja infrastruktury technicznej wykorzystywanej w Lokalizacji produkcyjnej (kotła miałowego W.) do produkcji Ciepła, polegająca na przystosowaniu go do spalania Gazu spowodowała zmniejszenie emisji zanieczyszczeń odpowiednio o ilość wytwarzanych zanieczyszczeń na tym kotle.

O istotności przedstawionej zmiany informują najlepiej dane (sprawozdanie nr. 803/13 wykonanym przez firmę „E” w roku 2013) oparte na analizie średniego stężenia substancji szkodliwych zawartych w Gazie w przeliczone na jednostkę energii chemicznej wprowadzonej w paliwie, w porównaniu z węglem.

Tab. Nr 1. Emisja do atmosfery - średnie stężenia substancji w gazie przeliczone na jednostkę energii chemicznej wprowadzonej w paliwie:

tabela – załącznik PDF – strona „5”

Co istotne, w związku ze zmianą przepisów ustawy akcyzowej w zakresie wyrobów gazowych, obowiązujących od dnia 1 listopada 2013 r., jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy, tj. kiedy Wnioskodawca w ramach Lokalizacji produkcyjnej będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wiadomo, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Powyższy warunek jest dzisiaj bezspornie spełniony gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł w Lokalizacji produkcyjnej ponad 29% . Jednocześnie, mając na uwadze proces technologiczny produkcji ciepła z Gazu ów 5% pułap u Wnioskodawcy, a konkretnie w Lokalizacji produkcyjnej, będzie każdorazowo przekroczony.

Powyższe, implikuje u Wnioskodawcy wątpliwość prawną, która w swej zwerbalizowanej formie przyjmuje kształt pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, w ramach Lokalizacji produkcyjnej, spełnia wymóg konstytuujący prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, a polegający na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31b ust. 1 pkt 5 Akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełniła wymóg uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, a związany z wprowadzeniem w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie zaprezentować poniższe argumenty.

W opinii Wnioskodawcy omawiana regulacja jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej Ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza nam ich zwerbalizowanego opisu. Co gorsza ustawodawca wprowadzając zmiany w Ustawie [i dokonując ich uzasadnienia] nie odwołuje się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego (nie wskazuje na którąkolwiek z gałęzi prawa).

A zatem kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów Ustawy, należy interpretować w sposób szeroki. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna:

1. ujęta w Krajowym systemie ekozarządzania i audytu (E.) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (E.) Dz. U. z 2011 roku, Nr 178, poz. 1060 z późniejszymi zmianami
2. uczestnicząca w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 roku Nr 122, poz. 695 z późniejszymi zmianami)
3. uczestnicząca w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. ( Dz. U. z 2012, poz 1264 z późniejszymi zmianami)
4. wprowadzająca System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001
5. wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe.
   
   

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa.

Jak wiadomo, instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, iż dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane w odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego „normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc pod uwagę powyższe zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne.” (A.Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo Podatkowe" Wydanie IV, Warszawa 2008 rok str. 151)

Powyższa autonomia prawa podatkowego znajduje swe odzwierciedlenie także w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 roku sygnatura II FPS 3/11 czytamy między innymi, że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „... to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Autonomiczność gałęzi prawa podatkowego determinuje w sposób zasadniczy także i kwestię dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, przy zachowaniu zasadniczego celu dokonywania wykładni, którym jest poszukiwanie właściwego: znaczenia, sensu i treści norm, Wnioskodawca interpretując przedmiotową normę prawną winien posłużyć się wykładnią literalną, skorygowaną o istotne zagadnienia ustalone w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej, jak i funkcjonalnej (celowościowej).

Wskazać w tym miejscu należy, iż stosując prymat wykładni językowej można ustalić „treść normy zawartej w przepisach podatkowych. Stosowanie wykładni literalnej wiąże się z przestrzeganiem przez prawodawcę zasad racjonalności przy tworzeniu tekstu prawnego, co wymaga nienagannej techniki legislacyjnej” (A. Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo..., s. 202). W związku z powyższym niepodważalnym założeniem pozostaje, iż przepis prawa podatkowego w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie dany przepis należy rozumieć. W konsekwencji zarówno wykładnia systemowa, jak i funkcjonalna stanowią jedynie pomocnicze narzędzia pozwalające na interpretację przepisów prawa.

Odnosząc powyższy wstęp do przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia prawnego wskazać należy, iż zwolnienie użycia wyrobu gazowego przeznaczonego do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z przytoczoną treścią jest przykładem regulacji otwartej. W treści przywołanej normy ustawodawca nie odwołuje się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego, nie wskazuje na którąkolwiek z gałęzi prawa.

W myśl przedstawionych zasad dekodowania norm prawnych w zakresie prawa podatkowego, w oparciu o językowe znaczenie analizowanego przepisu wskazać należy, iż kryterium odpowiedniego systemu spełniającego wymóg uprawniający do stosowania zwolnienia odczytywać należy w oparciu o słownikowe znaczenie przedmiotowego zapisu.

Zatem przez systemy owe rozumieć należy:

„Zespół wielu urządzeń i regulacji techniczno-organizacyjnych [zarówno wewnętrznych (np. reguły i instrukcje właściwego użytkowania systemu energetycznego], jak i zewnętrznych (np. normy ISO) tworzący funkcjonalną całość, którego łączne zastosowanie będzie przyczyniać się do działania mającego na celu zachowanie lub restytucję środowiska lub będzie skutkowało pozytywną poprawą w zakresie funkcjonowania całokształtu urządzeń współpracujących ze sobą podczas pozyskiwania, przetwarzania, przesyłania i użytkowania energii” (zapis powyższy powstał za słownikiem języka polskiego …).

Powyższa definicja oddaje szeroki charakter omawianej normy prawnej, nadając jej klarowne ramy. Dodatkowo wpisuje się w prawidłowości procesu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego albowiem zapożyczone z szeroko rozumianego prawa energetycznego pojęcia nie mogą oznaczać tych samych pojęć co w gałęzi prawa, z której zostały przejęte. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią element składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. (Omawianą kwestię porusza: R. Mastalski: „Interpretacje prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładni". Warszawa 1989 rok, str. 98 do 100; jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddział zamiejscowy w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2003, SA/Sz 1614/01).

Odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego wskazać należy, że trwający kilka lata proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenie nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej w odniesieniu do dotychczas niewykorzystywanego - marnotrawionego, z negatywnym skutkiem dla środowiska Gazu - z jednoczesnym pierwszoplanowym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako w pełni uprawnione, w kontekście obowiązującej w przedmiotowym zakresie konstrukcji prawnej, jest uznanie spełnienia przesłanki obejmującej swym zakresem zaliczenie Wnioskodawcy do spełniających kryteria uczestniczenia w wymaganych systemach uprawniających do zwolnienia jako zakład energochłonny, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje użycia wyrobów gazowych w oparciu o technologię spalania tychże wyrobów.

Co istotne w sprawie, w wyniku zmiany Paliwa do powietrza nie przedostają się w ogóle szkodliwe tlenki siarki, emisja tlenków azotu zostaje zredukowana o ponad 67%, natomiast emisja dwutlenku węgla ograniczona zostaje o 16%, w porównaniu z taką samą ilością energii pozyskaną z węgla. Dane te w sposób bezsprzeczny potwierdzają tezę, że już samo przestawienie procesów produkcji z węgla kamienny na gaz ziemny jest dowodem działania prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, które dla optymalnej funkcjonalności musi przerodzić się w nowy system zarządzania procesem i organizacją.

Jednocześnie w kontekście ogólnoeuropejskiego trendu zmierzającego do ograniczenia emisji substancji szkodliwych dla środowiska, w ramach wykładni funkcjonalnej domniemywać należy, iż Ustawodawca wprowadzając przedmiotową konstrukcję zakładał promowanie za pomocą systemu podatkowego źródeł paliwa, których spalanie pozostanie w zgodzie z tendencją zmniejszenia emisji substancji szkodliwych. Zatem w istocie przyjęte rozwiązanie stanowi swoiste narzędzie polityki energetycznej państwa, w ramach którego realizuje ono istotne w strategii rozwoju zmiany w strukturze zużycia paliw kopalnych.

Wskazać ponadto należy, iż odrębny sposób dokonywania wykładni normy prawnej, który w swej zasadniczej części prowadziłby do stosowania w ramach przywołanych systemów przepisów jedynie immanentnych dla szeroko rozumianego prawa energetycznego i odwołujących się do obostrzeń tam uregulowanych w sposób rażący sprzeniewierzyłby się, wywodzącej wprost z konstytucyjnej gwarancji podstawowych praw i wolności, zasady in dubio pro tributario, zakazującej interpretowania aktów prawnych na niekorzyść podatnika. Przyjęcie bowiem tak rygorystycznej regulacji, powodowałoby wprowadzenie przystosowaniu prawa podatkowego szeregu norm niezwiązanych z jego istotą. Dodać należy, iż taki sposób stosowania prawa spowodowałby zbyt drastyczne i nieuprawnione prawnie zawężenie zakresu stosowania przedmiotowego zapisu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczenie danego zakładu energochłonnego do podmiotu w którym funkcjonują odpowiednie systemy efektywnościowe i ochrony środowiska - prócz ugruntowanego w ramach orzecznictwa do wyrobów węglowych poglądu o uczestnictwie w systemie E., jak i obrotu i rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, jak i Systemu Zarządzania Środowiskiem -winno podlegać zdecydowanemu rozszerzeniu. Wynika to przede wszystkim z faktu braku jednoznacznego stanowiska w zakresie wykładni tej regulacji, która nawet w uzasadnieniu do projektu zmian nie zawiera stosownego doprecyzowania. W rezultacie rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w Spółce wypełniają dyspozycję art. 31b ust. 1 pkt 5 Ustawy. Mając na uwadze przywołane powyższej argumenty Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
   
3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
   
4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
5. objęte pozycją CN 3403;
   
6. objęte pozycją CN 3811;
   
7. objęte pozycją CN 3817;
   
8. oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
   
9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
   
10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
    
    

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d pośredniczący podmiot gazowy to - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4. będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5. będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6. będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   
2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   
3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.
   
   

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy – sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę – może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zasadą jest zatem opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 27 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1231) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, oprócz warunków o których mowa w art. 31b ust. 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1.winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz

2.w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

1. system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2. do podwyższenia efektywności energetycznej.
   
   

Wnioskodawca wskazał, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Ustalenia zatem wymaga czy Wnioskodawca spełnia również drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania bowiem konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Przez „system” należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Ponadto zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 „system” to przykładowo:

• zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ;
• określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.
  
  

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi. Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn.. akt I SA/Bd 800/12 w którym stwierdzono, że: „dla jego zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie także przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia.”

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji.

Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

• osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
• podwyższenia efektywności energetycznej

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Ponadto podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, pod warunkiem, że będą w stanie udokumentować uczestnictwo w systemie prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać:

• objęcie instalacji Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248 ze zm.);
• system E., o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (E.) (Dz.U. Nr 178, poz.1060);
• wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.
  
  

Z kolei wprowadzanie innych działań – np. zespołu wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe - nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

• osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
• podwyższenia efektywności energetycznej

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiotu posiadający uprawnienia kontrolne).

Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek modernizacja infrastruktury technicznej wykorzystywanej w Lokalizacji produkcyjnej do produkcji ciepła, polegająca na przystosowaniu go do spalania gazu jest przedsięwzięciem mającym na celu ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, to jednak fakt dokonania takiej modernizacji, nie jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z wniosku wynika, że Lokalizacja produkcyjna nie jest objęta żadnym z powyżej wskazanych systemów. Natomiast modernizacja infrastruktury technicznej przeprowadzona w roku 1998 – jak wykazano wyżej – nie stanowi systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie spełnia wymogu konstytuującego prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, który polega na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.