INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data otrzymania 24 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Akcjonariuszem tej spółki – poza Wnioskodawcą – jest też inna osoba fizyczna, również posiadająca rezydencję na terenie Polski (dalej zwana „Wspólnikiem”). Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). SKA powstała w 2012 r. z przekształcenia spółki jawnej. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku ma być dzielona miedzy Wnioskodawcę i Wspólnika, jako akcjonariuszy SKA, po równo, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności SKA oraz sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia SKA. Zgody wszystkich komplementariuszy wymaga, pod rygorem nieważności, podjęcie przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom wymaga zgody większości komplementariuszy.

SKA planuje dokonać zmiany formy prawnej i przekształcić się w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Spółka z o.o. byłaby komplementariuszem, zaś Wnioskodawca i Wspólnik byliby komandytariuszami spółki komandytowej. Analogicznie jak przed zmianą formy prawnej, po przekształceniu, Spółce z o.o. przyznane byłoby prawo do 0,1% zysku spółki komandytowej. Pozostała cześć zysku byłaby dzielona między Wnioskodawcę i Wspólnika, jako komandytariuszy, po równo. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie doszłoby do likwidacji SKA, jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza SKA byłaby kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa byłaby więc sukcesorem praw i obowiązków SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi prawdopodobnie w 2014 r. lub w 2015 r.

W roku obrotowym 2013 r. SKA wykazała zysk. Prawdopodobnie SKA wykaże również zysk za rok 2014 r. (zakładając, że wcześniej nie dojdzie do przekształcenia, wówczas zysk ten wykazałaby już spółka komandytowa).

Do chwili obecnej Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło jeszcze decyzji co do podziału zysku pochodzącego z 2013 r. Prawdopodobnie Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA. Jeśli do przekształcenia dojdzie dopiero w 2015 r., a za 2014 r. SKA również wykaże zysk, wówczas Walne Zgromadzenie SKA podejmie także uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji dwóch stanów faktycznych:

1. Do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2014 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.
2. Do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2015 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała lub uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. oraz 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.
   
   

W obu powyższych przypadkach zysk, który zostanie przez Walne Zgromadzenie SKA wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i który – przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową – będzie na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy SKA będzie dalej nazywany „Zyskiem”.

Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że rok obrachunkowy SKA równy jest kalendarzowemu. Ostatni rok obrachunkowy SKA zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA rozpoczęła nowy rok obrachunkowy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „niepodzielony zysk” będzie odnosił się do Zysku... W związku z tym, czy fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową (tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części przypadającej na Wnioskodawcę, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „niepodzielony zysk” nie będzie odnosił się do Zysku. Fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części na niego przypadającej, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA.

W dniu 8 listopada 2013 r. uchwalono Ustawę zmieniającą, która wprowadziła nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych. Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych wprowadzone zostały w art. 2 Ustawy zmieniającej.

W art. 4 Ustawy zmieniającej stwierdzono co następuje:

„ Art. 4.1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Ponadto, w art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej postanowiono, że: „ art. 7.1. Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”.

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ponieważ SKA zakończyła 31 grudnia 2013 r. swój rok obrachunkowy i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczęła nowy rok obrachunkowy, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązują ją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji znowelizowanej ustawą zmieniającą. W konsekwencji, również Wnioskodawca – jako akcjonariusz SKA – powinien, w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem SKA, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowane przepisy, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, mają też znajdować zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo akcyjną przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, o ile zyski te przypadają akcjonariuszowi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2014 r., zmieniony został art. 5a pkt 28, zawierający definicję „spółki”. Zgodnie z tym przepisem przez „spółkę” rozumie się między innymi będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmianie uległ również art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo akcyjnej w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę komandytową).

Przepisy prawa podatkowego nie definiowały i nie definiują pojęcia „niepodzielonego zysku”. Powszechnie jednak przyjmuje się, że przez „niepodzielony zysk” powinien być rozumiany zysk, w stosunku do którego nie zapadła decyzja o podziale. Taki pogląd dotychczas wyrażany był w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przekształcaną w spółkę osobową. Do 31 grudnia 2013 r. nie było bowiem potrzeby analizowania zysków wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przekształcaną w inną spółkę osobową, gdyż przekształcenie tego rodzaju było neutralne pod względem podatkowym.

Ponieważ obecnie spółka komandytowo-akcyjna jest traktowana pod względem podatkowym analogicznie jak spółka kapitałowa w rozpatrywanej sprawie należy zastanowić się nad tym, jak należy interpretować pojęcie „niepodzielonego zysku” spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć wyłącznie takie zyski, co do których nie podjęło żadnej uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem Wnioskodawca uważa, że „zyskiem niepodzielonym” jest zysk, który nie został podzielony między wspólników, ale także zysk, którym nie zadysponowano w żaden inny dozwolony prawem sposób. Zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien być uznany za „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Taki zysk został bowiem podzielony.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie podatkowym (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Wnioskodawca uważa, że z takim poglądem zgadzają się też sądy administracyjne. Wnioskodawca zwraca uwagę przykładowo na następujące orzeczenia:

• wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował: „o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. ";
• wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, w którym sąd stwierdził, że: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. ";
• wyrok WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 140/13, w którym sąd uznał, że: prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u .p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. ";
• wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gl 114/13, w którym sąd stwierdził, że: „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.";
• wyrok WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, że: prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.”;
• wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, że: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników.”;;
• wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 54/13, w którym sąd argumentował: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5pkt 8 u.p.d.o.f.”;
• wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12, w którym sąd stwierdził, że: „podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”
  
  

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca uważa, że uchwała Walnego Zgromadzenia SKA dotycząca przekazania Zysku na kapitał zakładowy SKA powinna być traktowana jako uchwała „o podziale zysku”. W związku z tym, po podjęciu takiej uchwały, Zysk wykazany przez SKA przestanie być zyskiem niepodzielonym.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może dotyczyć zysków wypracowanych przez SKA w latach poprzedzających rok przekształcenia SKA w spółkę komandytową, które Walne Zgromadzenie na uchwałą o podziale zysku przekaże na kapitał zapasowy SKA. Tym samym „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu ww. przepisu nie będzie Zysk, o którym mowa w rozpatrywanym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych – oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 powołanej ustawy.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując, stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto zauważyć, że Organ wydając interpretację indywidualną, która dotyczy zdarzenia przyszłego, dokonuje wykładni przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Organ nie jest w stanie przewidzieć czy w będących przedmiotem interpretacji przepisach w przyszłości dojdzie do zmiany oraz jakie one będą. Nie ma zatem znaczenia czy do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dojdzie w 2014 r. czy też w 2015 r. skoro i tak interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji a nie w chwili przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W postępowaniu tym orzecznictwo sądowoadministracyjne może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy. Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 356/10 wskazując, że „Odwołanie się do orzecznictwa ma jednak wyłącznie charakter posiłkowy. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, który powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 479/09 wskazał, że: „Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika" (LEX nr 541966).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-0511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.