Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/443-24/14/AT
z 9 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla planowanej dostawy towarów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla planowanej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „na zlecenie” firmy norweskiej zamierza wysłać towar do kontrahenta w Szwecji. Zarówno Firma, jak i kontrahent szwedzki, są podatnikami VAT UE. Płatnikiem za wysyłany towar będzie firma norweska. Towar zostanie przekazany na koszt Wnioskodawcy do wskazanej przez firmę norweską firmy w Szwecji. Po wysłaniu towaru, zostanie wystawiona faktura VAT.
Na dokumentach transportowych firma szwedzka potwierdzi otrzymanie towaru.
Faktura będzie zawierać następujące dane:

• sprzedający: …. (z numerem VAT UE);
  
• kupujący i płatnik: firma norweska (nie zarejestrowana jako podatnik VAT UE);
  
• odbiorca towaru (miejsce odbioru towaru): firma ze Szwecji zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Faktura wystawiona jest na warunkach dostawy... (siedziba firmy szwedzkiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisaną sytuację można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować na opisanej w polu 68 fakturze stawkę 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować stawkę VAT 0% w opisanej w polu 68 fakturze VAT, ponieważ przekazanie towarów firmie norweskiej nastąpi w Szwecji, co wynika z warunków dostawy... (firma szwedzka), zgodnych z INCOTERMS 2010 ujętych w fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 23 ustawy, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1. podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2. innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć zatem następujące elementy. A mianowicie, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi wystąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna jaką jest wywóz towarów, wywóz musi nastąpić bowiem w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Podkreślić należy przy tym, że nabywcą towaru musi być podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że w celu zastosowania przez podatnika właściwej stawki podatku na okoliczność dostawy towaru niezbędne jest ustalenie czy dana dostawa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju oraz jaki jest jej charakter. Dlatego też w przypadku takiej dostawy towarów należy właściwie ustalić miejsce świadczenia adekwatnie do okoliczności transakcji.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto należy zauważyć, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1. towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2. towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3. towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;
4. dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej – miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów,
5. dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;
6. dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 – miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie, o czym stanowi art. 22 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą”. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc dostawami nieruchomymi.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 23 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy, przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę – art. 23 ust. 4 ustawy.

Pozostałe szczegółowe warunki określenia miejsca dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju normują przepisy art. 23 ust. 5-17 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca „na zlecenie” firmy norweskiej zamierza wysłać towar do kontrahenta w Szwecji. Zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent szwedzki, są podatnikami VAT UE. Płatnikiem za wysyłany towar będzie firma norweska. Towar zostanie przekazany na koszt Wnioskodawcy do wskazanej przez firmę norweską firmy w Szwecji. Po wysłaniu towaru, zostanie wystawiona faktura VAT.
Na dokumentach transportowych firma szwedzka potwierdzi otrzymanie towaru.
Faktura będzie zawierać następujące dane:

• sprzedający: … (z numerem VAT UE);
  
• kupujący i płatnik: firma norweska (nie zarejestrowana jako podatnik VAT UE);
  
• odbiorca towaru (miejsce odbioru towaru): firma ze Szwecji zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Warunki dostawy opisane we wniosku wskazują, że przekazanie przez Wnioskodawcę towarów nastąpi na rzecz firmy norweskiej na terytorium Szwecji na warunkach dostawy... (siedziba firmy szwedzkiej). Zatem dostawę towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy norweskiej i w rezultacie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a tą firmą będzie dostawą ruchomą. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że – jak wskazano – towar zostanie przekazany w następstwie tej dostawy do odbiorcy (firma szwedzka), natomiast na dokumentach transportowych firma szwedzka potwierdzi otrzymanie towaru. W niniejszej sprawie faktycznym nabywcą będzie wobec tego firma norweska, co również potwierdza treść faktury. Natomiast kolejnym podmiotem w łańcuchu dostawy będzie firma szwedzka.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów z terytorium kraju nie jest związany z dostawą towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą ze Szwecji, transakcja ta nie może być uzna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tym bardziej, że nie zostanie dokonana na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy. Faktycznym nabywcą – co należy ponownie podkreślić – jest firma z Norwegii, której przekazany zostanie towar w Szwecji, natomiast odbiorcą będzie firma ze Szwecji występująca jako odbiorca, któremu w ramach kolejnej w łańcuchu dostaw transakcji zostanie dostarczony towar – przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym w przedstawionych we wniosku okolicznościach firma ze Szwecji nie będzie działała jako nabywca w aspekcie czynności dokonanej z Wnioskodawcą, lecz jako nabywca w ramach transakcji z firmą z Norwegii.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski dostawę towaru według stawek właściwych dla danej dostawy obowiązujących w kraju, o ile nie wystąpią okoliczności wskazujące, że w opisanej sprawie przedstawioną transakcję należy uznać za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy, na warunkach wskazanych w art. 23 ustawy i w związku z tym opodatkowania według stosownych zasad w miejscu dokonania dostawy.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisaną we wniosku transakcję można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować stawkę VAT 0%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.